Podpisanie protokołu nie powinno opóźniać wprowadzenia do ewidencji środków trwałych?
Organy podatkowe wydają coraz więcej interpretacji, potwierdzających, że finansujący mają prawo do wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych już w chwili postawienia towaru do dyspozycji korzystającego – bez konieczności jego fizycznego odbioru. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmioty umowy leasingu mogą być używane przez korzystającego samodzielnie czy razem, w połączeniu z innymi rzeczami.
Przez wiele lat firmy leasingowe przywiązane były do protokołów potwierdzających faktyczny odbiór przedmiotu umowy leasingu od dostawcy. Dopiero na ich podstawie środki trwałe oddane w leasing wprowadzane były do ewidencji środków trwałych, a umowy leasingu – aktywowane. Ta praktyka nie była jednak optymalna z uwagi na praktyczne problemy związane z pozyskaniem protokołów, a i same przepisy pozwalały na jej poluzowanie.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają m.in. budynki, budowle, maszyny i urządzenia, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.
Powyższy przepis przewiduje, że w przypadku towarów nabywanych dla swoich potrzeb, uznanie ich za środki trwałe uzależnione jest od „wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”. Natomiast w przypadku przedmiotów wynajmowanych lub oddawanych w leasing wystarczy, że są one „oddane do używania na podstawie umowy”. Jeśli zatem korzystający wziął w leasing np. maszynę wymagającą instalacji, która nie jest jeszcze przez niego wykorzystywana z uwagi na brak tej instalacji, to z perspektywy finansującego taki sprzęt można już uznać za „oddany do używania”, mimo iż nie jest on jeszcze „wykorzystywany na potrzeby działalności” przez korzystającego.
Prawidłowość takiego podejścia organy podatkowe potwierdzały w wydawanych interpretacjach, np. dotyczących samochodów, które mogą być uznane za środki trwałe finansującego już z chwilą otrzymania faktury potwierdzającej ich dostawę i rejestracji, niezależnie kiedy korzystający zdecyduje się odebrać samochód z salonu. Samochód taki należy bowiem uznać za postawiony do dyspozycji korzystającego, a to kiedy skorzysta on z możliwości jego odbioru, nie ma w tej sytuacji znaczenia.
Dodatkowe potwierdzenie w tym zakresie stanowią wydane relatywnie niedawno interpretacje Dyrektora KIS z marca 2021 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.31.2021.1.AG, nr 0111-KDIB1-1.4010.30.2021.1.BS), w których organ odniósł się do kwestii oceny kompletności i zdatności środka trwałego do używania, biorąc pod uwagę, że środki trwałe finansowane w drodze leasingu mogą być przez korzystających używane nie tylko samodzielnie, ale też łącznie z innymi, niefinansowanymi w drodze leasingu środkami trwałymi.
Jak wskazali podatnicy we wnioskach o interpretację, finansują oni między innymi sprzęt komputerowy, w tym procesory, karty graficzne, dyski, płyty główne oraz urządzenia peryferyjne, np. drukarki i monitory. Przedmioty te mogą być używane przez korzystających razem z innymi przedmiotami. Przykładowo, przedmiotem leasingu może być sama płyta główna, nie zaś cały komputer czy serwer. Co więcej, jak wynika z wniosku, przedmioty umów leasingu mogą być również częścią składową rzeczy, których właścicielem jest korzystający (np. przedmiotem leasingu mogą być urządzenia systemu inteligentnego domu trwale połączone z budynkiem).
W przypadku towarów nabywanych dla swoich potrzeb, uznanie ich za środki trwałe uzależnione jest od „wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”. Natomiast w przypadku przedmiotów wynajmowanych lub oddawanych w leasing wystarczy, że są one „oddane do używania na podstawie umowy”. Jeśli zatem korzystający wziął w leasing np. maszynę wymagającą instalacji, która nie jest jeszcze przez niego wykorzystywana z uwagi na brak tej instalacji, to z perspektywy finansującego taki sprzęt można już uznać za „oddany do używania”, mimo iż nie jest on jeszcze „wykorzystywany na potrzeby działalności” przez korzystającego.
W odniesieniu do tak zarysowanego stanu faktycznego podatnicy postawili pytanie, czy pod kątem kwalifikacji leasingowanych przedmiotów jako środków trwałych, oceny ich kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania należy dokonywać z punktu widzenia sposobu jego wykorzystania przez finansującego (który oddaje dany przedmiot do używania na podstawie umowy leasingu). Jeśli tak, to podatnik powinien traktować te przedmioty jako kompletne i zdatne do użytku w momencie oddania ich do używania na podstawie umowy leasingu – niezależnie od tego, czy te przedmioty umowy leasingu są używane przez korzystającego samodzielnie, czy razem, w połączeniu z innymi rzeczami.
Organ podatkowy zaakceptował stanowisko podatników, odstępując od uzasadnienia. Zgodził się zatem ze stanowiskiem finansujących, którzy twierdzili, że spełnienie przez daną rzecz warunku kompletności i zdatności do użytku oznacza, że dany środek trwały powinien być zupełny, całkowity, pozbawiony braków, a przy tym nadający się do gospodarczego wykorzystania, zaś stan ten musi istnieć w momencie oddania środka trwałego do używania. Oznacza to również, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz, że jest sprawny technicznie, czyli istnieje możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.
Co jednak istotne, w przypadku towarów oddawanych do używania na podstawie umów leasingu, cechy te powinny być oceniane z perspektywy sposobu wykorzystania danego przedmiotu przez podatnika planującego dokonywać odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego.
Wspomniana decyzja organu podatkowego oznacza też, że skoro działalności finansującego polega na oddawaniu przedmiotów do używania na podstawie umów leasingu, to określenie „kompletne i zdatne do użytku” powinno być rozumiane jako „kompletne i zdatne do oddania do używania na podstawie umowy leasingu”. Tymczasem z chwilą oddania składnika majątku do używania korzystającemu na podstawie zawartej umowy leasingu, zaczyna on być wykorzystywany w działalności gospodarczej podmiotu finansującego, generując po jego stronie przychody podatkowe. I jeśli takie wykorzystanie składnika majątkowego nie wymaga angażowania innych elementów, to oddany do używania składnik majątku winien być uznany za kompletny.
Podsumowując, niezależnie od tego, czy korzystający już odebrał towar, czy też tylko został mu on postawiony do dyspozycji, a także czy korzystający używa środka trwałego samodzielnie, czy też – z jego perspektywy – wymaga on zamontowania do innego przedmiotu bądź współdziałania z innym przedmiotem, to z perspektywy finansującego składnik ten może już być kwalifikowany jako środek trwały, oddany do używania na podstawie umowy leasingu, a przy tym zdatny i kompletny do używania.
Autor: Marta Szafarowska, doradca podatkowy