TSUE w sprawie podatku pobranego z naruszeniem prawa UE i możliwości żądania jego zwrotu
Trybunał Sprawiedliwości UE, odnosząc się do ewentualnej możliwości żądania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa unijnego, rozstrzygnął, czy jego zwrotu może żądać wyłącznie podmiot, który uiścił ten podatek. Ponadto rozważył, czy w świetle brzmienia art. 110 TFUE państwa UE mogą wewnętrznie uregulować, kto będzie uprawniony do uzyskania zwrotu takiego podatku – podatnik, a może także kolejni właściciele samochodu. Rozważania TSUE dotyczyły uiszczenia obowiązującego w Rumunii (niezgodnie z prawem unijnym) specjalnego podatku rejestracyjnego wymaganego przy pierwszej rejestracji samochodu.
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 września 2023 r. w sprawie C 508/22 (KL, PO) dotyczy wykładni art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [TFUE] i został wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi, które do TSUE skierował rumuński sąd apelacyjny. Przywołany przepis ma służyć eliminowaniu barier o charakterze podatkowym w handlu. Wprowadza on zakaz dokonywania podatkowej dyskryminacji towarów i przyczynia się do zapewnienia wolnej konkurencji poprzez nieróżnicowanie wysokości opodatkowania towarów z uwagi na ich pochodzenie. Wprowadzana przez art. 110 TFUE zasada ma zapewnić neutralność opodatkowania towarów krajowych względem tych, pochodzących z innych państw członkowskich.
Żądania kolejnego właściciela
Postępowanie dotyczyło podmiotu S.C. Zilex Corn SRL, który w marcu 2008 r. wziął w leasing samochód wyprodukowany w 2007 r. Aby móc dokonać pierwszej rejestracji tego pojazdu w Rumunii, spółka leasingowa uiściła na rzecz organów rumuńskich specjalny podatek od samochodów osobowych i pojazdów silnikowych [specjalny podatek rejestracyjny], powiększony o VAT, następnie odzyskując jego kwotę od leasingobiorcy. W kolejnych latach własność pojazdu była przenoszona na inne podmioty – w 2016 r. na firmę AX.
W Rumunii procedurę zwrotu kilku podatków od pojazdów silnikowych regulują przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu kwot uiszczonych tytułem specjalnego podatku od samochodów osobowych i pojazdów silnikowych, podatku od zanieczyszczeń powodowanych przez pojazdy silnikowe, podatku od emisji zanieczyszczeń przez pojazdy silnikowe oraz opłaty środowiskowej od pojazdów silnikowych [Rozporządzenie]. Co istotne, jak wynika z treści wyroku TSUE, podatki te zostały uznane za niezgodne z prawem unijnym.
W sierpniu 2018 r. AX, a więc podmiot, który w tym czasie był właścicielem pojazdu, złożył wniosek o zwrot specjalnego podatku rejestracyjnego zapłaconego od tego samochodu przez firmę leasingową podczas dokonywania pierwszej rejestracji. Organ podatkowy odrzucił wniosek, wskazując, że nie został on złożony przez osobę, która uiściła ten podatek. Sprawa trafiła do sądu, który również nie przychylił się do stanowiska wnioskodawcy. Sąd krajowy wskazał, że AX nie udowodnił, iż prawo do uzyskania zwrotu zostało na niego przeniesione wraz z własnością samochodu. Ponadto uznał, że przeniesienie tej wierzytelności podatkowej nie mogło nastąpić z mocy prawa przy jego nabyciu. Sąd rumuński wskazał ponadto, że mimo iż podatek ten został uznany za niezgodny z prawem Unii, to prawo do uzyskania jego zwrotu, zgodnie z Rozporządzeniem, przysługuje wyłącznie podatnikowi, który go uiścił (a więc pierwotnemu leasingodawcy).
Komu przysługuje wierzytelność?
Rumuński sąd, który wystąpił do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi, powziął jednak wątpliwość, czy przewidziane w Rozporządzeniu ograniczenie prawa do uzyskania zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego jest zgodne z obowiązkiem zwrócenia takich podatków przez państwa członkowskie. W związku z tym wystąpił do TSUE z pytaniami:
1) Czy prawo Unii [art. 110 TFUE] można interpretować w ten sposób, że kwota podatku zakazanego na mocy prawa Unii jest włączana do wartości pojazdu i że [wierzytelność z tytułu tego podatku] może zostać przeniesiona wraz z prawem własności tego pojazdu na rzecz nabywców będących osobami trzecimi?
2) Czy wykładnia art. 110 TFUE stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, takiemu jak to zawarte w art. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym zwrot podatku zakazanego na mocy prawa Unii może nastąpić jedynie na rzecz podatnika, który go zapłacił, nie zaś na rzecz kolejnych nabywców pojazdu, za który podatek został zapłacony, jeżeli podatek nie został zwrócony osobie, która go zapłaciła?
Z orzeczenia TSUE wynika, że państwo członkowskie może co do zasady nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez nabywcę końcowego samochodu, na którego podatek ten przerzucono, z tego powodu, że to nie ten nabywca zapłacił ów podatek organom podatkowym, pod tym jednak warunkiem, iż wspomniany nabywca może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia.
Przeniesienie wierzytelności, ale decydują okoliczności faktyczne
TSUE rozstrzygnął powyższe kwestie, wskazując, że – w odniesieniu do pytania pierwszego – art. 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, że kwotę podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii od samochodów przy ich pierwszej rejestracji można włączyć do wartości tych pojazdów w taki sposób, że wierzytelność przysługującą względem państwa z tytułu niezgodnego z prawem pobrania wspomnianego podatku uważa się za przeniesioną – przy sprzedaży tych pojazdów – na ich późniejszych nabywców.
TSUE podkreślił m.in., że art. 110 TFUE zakazuje państwom członkowskim nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają one bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Naruszenie tej zasady ma miejsce wówczas, gdy kwota podatku obciążającego pojazd używany pochodzący z zagranicy przekracza rezydualną kwotę podatku włączoną do wartości podobnych pojazdów używanych zarejestrowanych już na terytorium kraju. Trybunał wyjaśnił, że kwota takiego podatku zostaje włączona do wartości pojazdu z chwilą jego zapłaty. Wobec tego, gdy pojazd zarejestrowany w danym państwie członkowskim zostanie następnie sprzedany jako pojazd używany w tym samym państwie członkowskim, jego wartość handlowa, obejmująca rezydualną kwotę podatku rejestracyjnego, będzie – określonym w zależności od spadku wartości pojazdu – ułamkiem jego wartości wyjściowej. Niemniej w pewnych szczególnych sytuacjach rezydualna kwota podatku może przestać być włączona do wartości handlowej danych pojazdów.
Istotą odpowiedzi na pytanie pierwsze było ustalenie przez TSUE tego, czy w kontekście zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii można uznać, że taki podatek jest przerzucany, w sposób ogólny i we wszystkich przypadkach, na późniejszego nabywcę lub późniejszych nabywców danego pojazdu.
Jak Trybunał konsekwentnie orzekał w dziedzinie podatków pośrednich, nawet jeżeli zazwyczaj w obrocie takie podatki są częściowo lub całkowicie przerzucane na konsumenta końcowego, nie można stawiać ogólnej tezy, że we wszystkich przypadkach dochodzi do rzeczywistego przerzucenia podatku. Rzeczywiste przerzucenie podatku (częściowe lub całkowite) zależy od wielu czynników towarzyszących każdej transakcji handlowej, odróżniających ją od innych przypadków, które występują w odmiennych kontekstach. W konsekwencji to, czy w każdym przypadku dochodzi do przerzucenia podatku pośredniego, czy też nie, jest kwestią faktyczną podlegającą ocenie sądu krajowego, który dokonuje swobodnej oceny przedstawionych mu dowodów.
Czy kraj UE może decydować komu zwróci podatek?
Odpowiadając na pytanie drugie, TSUE wskazał, że art. 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie stoi na przeszkodzie takiemu uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, iż podatek pobrany przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii od samochodów przy ich pierwszej rejestracji można zwrócić wyłącznie podatnikowi, który podatek ten uiścił, nie zaś późniejszemu nabywcy danego pojazdu. Istotne jest jednak to, aby nabywca, który rzeczywiście poniósł ciężar wspomnianego podatku, miał możliwość – zgodnie z krajowymi uregulowaniami – uzyskania jego zwrotu albo od podatnika, który go uiścił, albo od organów podatkowych, w szczególności, gdy uzyskanie zwrotu od owego podatnika (który faktycznie uiścił podatek) okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.
Państwo członkowskie może zatem co do zasady nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez nabywcę końcowego samochodu, na którego podatek ten przerzucono, z tego powodu, że to nie ten nabywca zapłacił ów podatek organom podatkowym, pod tym jednak warunkiem, iż wspomniany nabywca może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia. Jeżeli jednak uzyskanie zwrotu podatku od podatnika okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, zasada skuteczności wymaga, aby nabywca mógł skierować wniosek o zwrot bezpośrednio do organów podatkowych oraz aby państwo członkowskie przewidziało stosowne instrumenty i uregulowania proceduralne na taką okoliczność.
Co więcej, TSUE wskazał, że w omawianym przypadku rumuński sąd powinien także sprawdzić, czy zwrot tego podatku takiemu nabywcy nie spowoduje jego bezpodstawnego wzbogacenia. Zatem w tym przypadku również należy dokonać szczegółowej analizy stanu faktycznego. Tym niemiej TSUE nie widzi przeszkód, aby państwo członkowskie wprowadziło takie wewnętrzne zasady, póki finalnie nabywca samochodu, ponoszący ciężar tego „nielegalnego” podatku, może odzyskać tę kwotę.
Autor: Weronika Grzęda, adwokat