Cesja wierzytelności – podatek VAT czy PCC?
WSA w Warszawie orzekł, że w przypadku cesji wierzytelności nie dochodzi do realizacji usługi, która podlegałaby VAT. Sąd uchylił tym samym interpretację Dyrektora KIS, nie zgadzając się w kwestii istnienia wynagrodzenia za dokonywane świadczenie, a także co do tego, że sprzedawana wierzytelność nie ma – jak twierdził fiskus – charakteru „trudnej”. Wyrok dotyczył co prawda cesji z tytułu szkód komunikacyjnych, ale ma on znaczenie również dla podobnych transakcji dokonywanych przez firmy leasingowe. Orzecznictwo w tym obszarze nie jest jednak jednolite, a część wyroków wskazuje na to, że jeśli cesja nie jest opodatkowana VAT, podlega opodatkowaniu PCC.
Transakcje przeniesienia wierzytelności wraz z przysługującymi jej prawami, najczęściej zwane cesją wierzytelności, są powszechną praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym, również przez spółki z branży leasingowej. Obejmuje ona zarówno sprzedaż wierzytelności wymagalnych, których windykacja może być procesem długotrwałym i absorbującym zasoby wierzyciela, jak i wierzytelności przyszłych w ramach usług faktoringowych. Działania powyższe stanowią przede wszystkim źródło finansowania działalności wierzyciela, ale również mają na celu poprawę jego płynności, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje ryzyko lub konieczność tworzenia rezerw w ujęciu rachunkowym.
Należy zaznaczyć, że praktyka zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności po stronie cedenta jak i cesjonariusza nie jest jednolita. Praktyką stało się więc składanie wniosków o wydanie interpretacji podatkowych dotyczących tego zagadnienia, co prowadzi do licznych sporów interpretacyjnych pomiędzy podatnikami a fiskusem.
Fiskus: cesja objęta VAT
Jedna ze spółek, która nabywa takie wierzytelności, wystąpiła z wnioskiem o interpretację, w której zapytała Dyrektora KIS o to, czy transakcja cesji wierzytelności na jej rzecz, na podstawie umowy nabycia od zbywcy (cedenta), jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca twierdził, że taka czynność nie powinna być objęta VAT i powołał się na orzecznictwo TSUE i NSA (odpowiednio – – wyrok TSUE z 27 października 2011 r. o sygn. C-93/10 i uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 19 marca 2012 r. sygn. I FPS 5/11). Obie instytucje sformułowały wytyczne co do rozumienia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności cesji wierzytelności. Zarówno TSUE, jak i NSA wskazały, że gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za cenę, która jest niższa od nominalnej wartości wierzytelności i nie towarzyszy temu żadne wynagrodzenie z tytułu tak określonej czynności nabycia długu, a przy tym umowa zawarta jest na własne ryzyko nabywcy, czyli cesjonariusza, to taka aktywność nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu przepisów VAT i nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (cedent również nie wykonuje na rzecz cesjonariusza jakiegokolwiek świadczenia – sprzedając wierzytelność, realizuje on swoje prawa o charakterze zbliżonym do właścicielskich).
Dyrektor KIS w interpretacji z 8 lutego 2022 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.804.2021.1.RK) uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Jak wskazał fiskus, umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ polega na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych (przez dotychczasowego wierzyciela, np. dealera, do majątku spółki, której działania zmierzają do odzyskania odszkodowania w pełnej kwocie), co przesądza o tym, że aktywność taka stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i związku z tym podlega ona VAT. Organ wskazał również, że świadczenie realizowane przez wnioskodawcę (cesjonariusza) ukierunkowane jest na uwolnienie cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności, a to, że ich wysokość jest sporna, nie powoduje, że należy je uznać za „trudne”.
To, czy cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu na gruncie VAT, czy PCC, stanie się przedmiotem orzeczenia, które wyda Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie tego, jakie zasady opodatkowania powinny być stosowane do tego typu umów, różne jest bowiem nie tylko stanowisko organów podatkowych i sądów – brakuje również jednolitej linii orzeczniczej samych sądów.
Spółka, która otrzymała niekorzystną interpretację, wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd zaś w orzeczeniu z 23 września 2022 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 357/22) przychylił się do stanowiska spółki, a nie organu. WSA zwrócił uwagę, że sama umowa i zawarcie transakcji pomiędzy stronami – cedentem i cesjonariuszem – nie przesądza o istnieniu wynagrodzenia za tego rodzaju świadczenie – i nie można uznać, że takim wynagrodzeniem jest zakup wierzytelności po cenie niższej od nominalnej. Sąd wskazał, że z powodu tego, że nie ma pewności, jaka będzie finalna wysokość wierzytelności, którą nabywa cesjonariusz, to nie ma podstaw do stwierdzenia, że taka wierzytelność nie ma charakteru „trudnej” (na takim stanowisku stał Dyrektor KIS), a także do tego, że dochodzi do realizacji usługi za wynagrodzeniem. W rezultacie – zdaniem Sądu – w omawianym przypadku nie dochodzi do realizacji usługi, która podlegałaby VAT.
Skoro nie VAT, to PCC?
Co istotne, WSA w Warszawie, wydając opisywane orzeczenie, nie wskazał jednocześnie, że jeśli cesja wierzytelności nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Do takich wniosków doszedł natomiast WSA w Gliwicach w wyroku z 13 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 471/21), który został wydany w podobnym stanie faktycznym.
W sprawie „gliwickiej” Sąd również zajął stanowisko, zgodnie z którym spółka, która nabywała wierzytelność, również nie uzyskiwała od swojego kontrahenta żadnego wynagrodzenia z tego tytułu, a kwota, za jaką dochodziło do nabycia wierzytelności, była niższa od jej wartości nominalnej (z opisanego stanu faktycznego wynikało, że zapłacona przez spółkę kwota odpowiadała 89% nominalnej wartości wierzytelności). W takim przypadku, biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE i NSA, na które powołał się również WSA w Gliwicach, nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Takiego charakteru nie ma również cesja wierzytelności dokonywana przez cedenta, który w takiej sytuacji realizuje przysługujące mu prawo własności do wierzytelności. W rezultacie – zdaniem gliwickiego Sądu – w przypadku cesji nie dochodzi do realizacji usługi, która powinna być opodatkowana na gruncie VAT. To jednak – jak zauważył WSA w Gliwicach – oznacza jednocześnie, że zawarta transakcja powinna zostać objęta PCC.
Konieczność opodatkowania cesji podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, który przewiduje, że temu podatkowi nie podlegają czynności w zakresie, w jakim są one opodatkowane podatkiem VAT, lub jeżeli ich dokonanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, ale co najmniej jedna strona takiej umowy jest zwolniona od tej daniny. Jako że w opisanej sytuacji żaden z warunków nie został spełniony, transakcja zawarta pomiędzy cesjonariuszem i cedentem podlega PCC – jest bowiem umową sprzedaży wierzytelności jako prawa majątkowego.
W oczekiwaniu na NSA
W rezultacie WSA w Gliwicach również uchylił wcześniejszą interpretację dyrektora KIS (który stanął na stanowisku, że transakcja powinna być opodatkowana VAT), wskazując dodatkowo, że organ interpretacyjny, który będzie ponownie wypowiadać się w sprawie – powinien również wskazać podstawę opodatkowania tej transakcji PCC. Wydaje się jednak, że – zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w tej sprawie przez cesjonariusza – powinna to być kwota odpowiadająca cenie nabycia wierzytelności od cedenta (w omawianym przypadku stanowiąca 89% nominalnej wartości wierzytelności).
Prawdopodobnie jednak to, czy cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu na gruncie VAT, czy PCC (a także to, jak wyliczyć podstawę opodatkowania), stanie się przedmiotem orzeczenia, które wyda Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie tego, jakie zasady opodatkowania powinny być stosowane do tego typu umów, różne jest bowiem nie tylko stanowisko organów podatkowych i sądów – brakuje również jednolitej linii orzeczniczej samych sądów. Przykładem jest wyrok WSA w Gliwicach z 13 maja 2021 r. (a więc wydany w tym samym dniu i przez ten sam organ, tyle że przez inny skład sędziowski), który w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 455/21 orzekł, że cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu na gruncie VAT. Stan faktyczny, którego dotyczyło to orzeczenie, różnił się jednak od tych, w oparciu o które wydano inne opisywane wyroki (wierzytelność nie miała charakteru „trudnej”, nie było wątpliwości, że jest ona należna czy zagrożona, a wynagrodzeniem nabywcy było dyskonto).
Należy mieć świadomość, że to właśnie stan faktyczny towarzyszący danej sytuacji ma decydujący wpływ na ostateczne skutki podatkowe. Dodatkowych wskazówek w zakresie tego, jak rozliczyć transakcje cesji wierzytelności ma szansę dostarczyć także oczekiwane orzeczenie NSA.
