Czy transakcje zrealizowane przy użyciu kart paliwowych to transakcje łańcuchowe?
Czy w przypadku transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi i czy spółka, która użytkuje karty paliwowe, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez emitenta? Te istotne pytania powróciły za sprawą wyroku WSA w Poznaniu wydanym 6 lutego 2025 r. Sąd zwrócił w nim uwagę, że dostawca kart paliwowych nie ma realnego wpływu na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych, co wyklucza transakcję łańcuchową, której niezbędnym elementem jest przejście władztwa ekonomicznego.
Sprawę zapoczątkował producent przemysłowych farb i powłok, który złożył wniosek o interpretację. Wskazał w nim, że posiada leasingowaną flotę pojazdów, a samochody osobowe wykorzystywane są zarówno do celów związanych z działalnością, jak i niezwiązanych z nią, czyli w ramach tzw. użytku mieszanego. W odniesieniu do ww. pojazdów spółka wnioskodawcy dokonuje zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach serwisowych przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Na potrzeby z tym związane spółka zawarła umowę z dostawcą – podmiotem wystawiającym karty paliwowe – w której ustalono zasady emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz spółki, możliwości rejestrowania transakcji zakupowych dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji.
Dostawca jest emitentem kart paliwowych i posiada koncesję na obrót paliwami na terytorium Polski. Zgodnie z zapisami umowy i parametrami poszczególnych kart paliwowych, spółka, korzystając z kart paliwowych, będzie nabywała towary i usługi na terytorium Polski oraz innych państw członkowskich UE.
Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. Karta paliwowa umożliwia dostawcy dokonanie rejestracji nabytych towarów / usług przez spółkę na zasadach uzgodnionych między dostawcą a spółką, natomiast płatność za zakupione towary / usługi dokonywana jest przez spółkę w sposób zbiorczy przelewem bankowym na rzecz dostawcy na podstawie wystawionej przez dostawcę na rzecz spółki faktury. W praktyce oznacza to, że karta paliwowa jest narzędziem umożliwiającym „zapisywanie / rejestrowanie” transakcji i następnie ich zbiorcze rozliczenie.
Wnioskodawca wskazał także, że użytkownicy kart, decydując się na nabycie określonych towarów lub usług, fizycznie odbierają je bezpośrednio ze stacji paliw bądź od partnera serwisowego, jednak nie oznacza to, że pomiędzy spółką a tymi podmiotami nawiązuje się jakikolwiek stosunek prawny (podstawę realizacji tych świadczeń stanowi umowa łącząca spółkę z dostawcą – to te podmioty negocjują między sobą i ustalają warunki współpracy).
Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez stacje paliw bądź partnerów serwisowych na rzecz dostawcy. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego, dostawca wystawia na rzecz spółki fakturę dokumentującą w sposób zbiorczy transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych.
Wątpliwość spółki i rozstrzygniecie organu
Spółka powzięła wątpliwość, czy w przedstawionych okolicznościach będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT wykazywanego na fakturach wystawianych na jej rzecz przez dostawcę na podstawie umowy, które dokumentują nabycie przez spółkę (na terytorium Polski) towarów i usług dokonywane przy wykorzystaniu kart paliwowych.
Zgodnie z najnowszą interpretacją, spółka, która użytkuje karty paliwowe, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez dostawcę kart. Dyrektor KIS uznał, że dostawca nie uczestniczy aktywnie w łańcuchu dostaw, a jedynie wydaje karty paliwowe, przez co nie dochodzi do dostawy towarów i usług pomiędzy dostawcą a spółką.
W ocenie spółki bierze ona udział w transakcji łańcuchowej, w której dostawca nabywa towary i usługi od partnerów, a następnie odsprzedaje je spółce. Z takim stanowiskiem nie zgodził się jednak ani Dyrektor KIS, ani WSA w Poznaniu, do którego trafiła sprawa w wyniku zaskarżenia interpretacji przez wnioskodawcę.
Organ wskazał, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez dostawcę za transakcje dokonane przy użyciu kart paliwowych. Uznał, że dostawca nie uczestniczy aktywnie w łańcuchu dostaw, a jedynie wydaje karty paliwowe, przez co nie dochodzi do dostawy towarów i usług pomiędzy dostawcą a spółką.
Co na to WSA?
WSA w Poznaniu, wydając wyrok z 6 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Po 447/24, powołał orzeczenie TSUE z 2019 r. dotyczące kart paliwowych. Sąd zaznaczył przy tym, że stany faktyczne dotyczące kart paliwowych są tak różnorodne, że nie ma jednej matrycy, jednego wyroku, który można by bezpośrednio zastosować. Natomiast ww. wyrok TSUE w ocenie sądu daje bazową informację, jak należy oceniać takie sytuacje. Jak wskazał WSA w Poznaniu, przy transakcjach łańcuchowych może zdarzyć się, że końcowy nabywca odbiera towar bezpośrednio od pierwszego sprzedającego bez względu na to ilu jest pośredników. Jednak żeby uznać dane czynności za transakcję łańcuchową, muszą być spełnione jeszcze inne warunki, m.in. władztwo ekonomiczne nad zakupionymi towarami musiało przechodzić na dostawcę (emitenta karty), co w odniesieniu do omawianej sprawy – w ocenie WSA w Poznaniu – nie miało miejsca.
Jak wskazał Sąd, istotną rolę przy ustaleniu, czy mamy do czynienia z tym rodzajem transakcji, odgrywają takie kwestie jak to, czy odbiorca końcowy sam wybiera partnerów, u których będzie nabywała towary i usługi. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że to spółka, która zawarła umowę z emitentem, dokonuje wyboru podmiotu, w którym wykorzysta kartę, spośród listy partnerów zaproponowanych przez emitenta. Spółka decyduje również o tym, kiedy skorzysta z nabycia towarów lub usługi, a także wybiera ich rodzaj i ilość. Spółka decyduje też o sposobie wykorzystania np. nabytego paliwa.
WSA w Poznaniu przyznał, że umowa zawarta między spółką a dostawcą, która ustala zasady dokonywania transakcji przy użyciu kart paliwowych, jest bardzo rozbudowana, bowiem dotyczy używania kart, ich rozliczania, składania reklamacji, rozwiązania umowy, zabezpieczenia roszczeń, ale nie oznacza to, że dostawca nabywa prawo własności w ramach transakcji łańcuchowej. Zadaniem dostawcy jest organizowanie bezgotówkowego nabywania towarów i usług przez spółkę od partnerów, a nie nabywanie tych towarów i usług od partnerów i dalsza ich sprzedaż na rzecz spółki. Świadczy o tym również to, że spółka otrzymuje od dostawcy informację (wynikającą z zawartej umowy), jakie towary i usługi można nabyć na bazie umowy, rejestrując tego typu zakupy na karcie paliwowej, oraz gdzie takich zakupów można dokonać. Oznacza to, że spółka decyduje, jakie towary i usługi będzie nabywała od jakich podmiotów, a rolą dostawcy jest zarejestrowanie tego zdarzania na karcie i uzgodnienie jego warunków ze wskazanymi przez spółkę podmiotami. Dostawca ma również obowiązki związane z zarządzaniem kartami, kontrolą ich wykorzystywania i ewentualnym blokowaniem w niektórych sytuacjach. Jednak te funkcje nie świadczą o jego uczestnictwie w transakcji łańcuchowej, a jedynie o stworzeniu dla spółki możliwości bezgotówkowego nabycia towarów i usług od partnerów i następującego po tym nabyciu rozliczenia transakcji.
Najistotniejszą okolicznością przemawiającą za tym, że w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, którą podniósł zarówno Dyrektor KIS, jak i WSA Poznaniu, było natomiast to, że dostawca nie ma realnego wpływu na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych, jako że są to ceny obowiązujące w dacie ich nabycia u partnerów i są takie same dla wszystkich klientów.
Autor: Weronika Grzęda, adwokat