Hale namiotowe a opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Wszystko rozstrzygnięte?
Obowiązujące od 1 stycznia 2025 r. nowe regulacje dotyczące podatku od nieruchomości, przede wszystkim w zakresie ponownego zdefiniowania przedmiotu opodatkowania, rozwiały wszelkie wątpliwości dotyczące kwalifikacji hal namiotowych na gruncie tego podatku. Wymienienie hal namiotowych w Załączniku nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, że główną kwalifikacją takich obiektów na gruncie PoN jest uznanie ich za budowle. W niektórych przypadkach hala namiotowa może jednak zostać uznana nie za budowlę, a za budynek.
Uchylone z końcem 2024 r. regulacje nie były jednoznaczne, stąd hale namiotowe były częstym przedmiotem sporów między organami podatkowymi i podatnikami, którzy próbowali wykazywać, że z uwagi na techniczną możliwość przeniesienia tego typu obiektów, nie stanowią one ani budowli, ani budynków na gruncie PoN. Owa „mobilność” czyniła z tego typu przedmiotów tymczasowy obiekt budowlany, który zdaniem podatników nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Z taką kwalifikacją nie zgadzały się, co oczywiste, organy podatkowe, ale także sądy administracyjne. Te ostatnie w halach namiotowych dostrzegały przedmiot opodatkowania, w zależności od ich cech konstrukcyjnych, kwalifikujący je jako budowle, ale także jako budynki.
Hale namiotowe na gruncie nowych przepisów
Sytuacja uległa zmianie wraz z wejściem w życie nowych definicji budynków i budowli. Obecnie w przypadku hal namiotowych pierwszą i główną kwalifikacją na gruncie PoN jest uznanie ich za budowle. Są one bowiem wprost wymienione w Załączniku nr 4 do upol (poz. 28). Oczywiście nie można pominąć również tego, że w kontekście budowli wymienionej w poz. 28 Załącznika nr 4 do upol, tego typu obiekty muszą spełniać warunek trwałego związania z gruntem. To pojęcie na gruncie PoN należy rozumieć jako takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się na inne miejsce.
Przyjęta definicja tego pojęcia jest nieostra, nieprecyzyjna i bardzo ogólna, czego dowodem jest to, że doczekała się już interpretacji ogólnej Ministra Finansów i Gospodarki dotyczącej obiektów kontenerowych. W jej treści zawarto kilka ogólnych wskazówek dotyczących rozumienia tego pojęcia w upol o charakterze uniwersalnym, mającym zastosowanie do wszystkich obiektów, które do kwalifikacji jako budowle na gruncie PoN muszą spełnić warunek trwałego związania z gruntem.
Przede wszystkim MFiG wskazał wprost, że zakotwienie czy przymocowanie w inny sposób do podłoża połączonego z gruntem to trwałe związanie z gruntem w rozumieniu upol. Podkreślił dodatkowo, że o trwałości związania obiektu z gruntem w rozumieniu upol, zapewniającym jego stabilność i odporność na działanie czynników zewnętrznych niezależnych od działania człowieka, w każdym przypadku decydujące będą elementy stanu faktycznego. W rozumieniu definicji zawartej w upol warunku trwałego związania z gruntem nie spełniają obiekty jedynie posadowione na podłożu przymocowanym do gruntu (np. na ławie fundamentowej, wylewce betonowej) i nieprzymocowane do tego podłoża w żaden sposób, ze względu na brak elementu połączenia tych obiektów z gruntem. Cechy trwałego związania z gruntem w powyższym rozumieniu nie spełniają także obiekty osadzone na niezintegrowanych z gruntem, np. za pomocą kotew stalowych, kostce brukowej lub betonowych bloczkach czy płycie betonowej.
Brzmienie nowych regulacji powoduje, że w zdecydowanej większości przypadków hale namiotowe to budowle podlegające opodatkowaniu PoN, jako że w procesie montażu wymagane jest ich przykręcenie lub zakotwienie, celem zapewnienia trwałości konstrukcji. Natomiast duże hale namiotowe, które wymagają prac ziemnych i wkopania całości lub części elementów nośnych (np. stopy betonowej), mieszczą się w definicji budynków.
W kontekście ustalenia, czy dana konkretna hala namiotowa spełnia definicję budowli na gruncie PoN, podatnik w każdym przypadku powinien zatem określić sposób jej połączenia z gruntem dokonany na etapie jej montażu. Jeżeli konstrukcja hali wymagała przykręcenia, zakotwienia lub została w inny sposób połączona z podłożem, to w takim przypadku taki obiekt spełnia przesłanki do uznania jej za budowle na gruncie PoN. Budowlą będzie zatem np. hala przykręcona lub zakotwiona do kostki brukowej, którą wyłożony jest plac parkingowy lub chodnik, albo do nawierzchni betonowej lub z masy bitumicznej. Nie spełni tego warunku natomiast taka hala, której konstrukcja opierać się będzie jedynie na kostce brukowej lub płytach/stopach betonowych, w żaden sposób niezintegrowanych z gruntem (które nie zostaną np. przykręcone lub zakotwione), a jedynie położone na jego powierzchni.
Kiedy hala namiotowa to budynek?
Podatnicy powinni mieć również na uwadze to, że w niektórych przypadkach hala namiotowa może zostać uznana na gruncie PoN nie za budowlę, a za budynek. Wynika to wprost z nowej definicji budynku w upol, zgodnie z którą budynek to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Dodatkowo definicja budowli wprowadza zastrzeżenie, że na gruncie PoN budowlą jest obiekt niebędący budynkiem. W konsekwencji podatnik, dokonując kwalifikacji każdego z obiektów na gruncie PoN, powinien zacząć od ustalenia, czy mieszczą się one w definicji budynków, a dopiero w przypadku negatywnej weryfikacji powinien przeprowadzić ich weryfikację pod kątem definicji budowli.
W przypadku hal namiotowych może dojść do sytuacji, w której do ich prawidłowego montażu niezbędne jest wkopanie ich elementów konstrukcyjnych (np. stóp fundamentowych) poniżej poziomu gruntu. Tymczasem umieszczenie jakiegokolwiek elementu konstrukcyjnego poniżej powierzchni gruntu wiąże się z uznaniem, że stał się on fundamentem. Taka kwalifikacja wynika wprost z głośnej uchwały NSA z 2021 r. (tzw. uchwała silosowa), w której istotną część uzasadnienia poświęcono m. in. na kwestię zdefiniowania fundamentów w rozumieniu PoN. Jeżeli zatem montaż hali namiotowej wiązał się z umieszczeniem jakiegokolwiek jej elementu konstrukcyjnego poniżej poziomu gruntu, to taki obiekt spełnia przesłanki do uznania, że na gruncie PoN jest on budynkiem, a nie budowlą. W tym kontekście po raz kolejny warto podkreślić wagę konieczności weryfikacji każdego z tego typu obiektów pod kątem sposobu ich technicznego montażu.
Mała hala to budowla, duża to budynek?
W mojej ocenie nowe regulacje „domknęły” opodatkowanie hal namiotowych podatkiem od nieruchomości. W zdecydowanej większości przypadków tego typu obiekty w procesie montażu wymagają ich przykręcenia lub zakotwienia, celem zapewnienia trwałości konstrukcji, a to czyni je budowlami podlegającymi opodatkowaniu PoN. Natomiast duże hale namiotowe, które wymagają prac ziemnych i wkopania całości lub części elementów nośnych (np. stopy betonowej), mieszczą się w definicji budynków, ponieważ zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych element umieszczony poniżej poziomu gruntu mieści się w definicji fundamentu, a zatem spełnione są wszystkie przesłanki do uznania, że taka hala stanowi nie budowlę, a budynek na gruncie PoN. Prawidłowa kwalifikacja tego typu obiektów wymaga zatem dokładnej weryfikacji techniki montażu, dla każdego z obiektów z osobna.
Warto również pamiętać, że trwałe związanie z gruntem w rozumieniu regulacji dotyczących PoN jest dalekie od potocznego rozumienia tego pojęcia. Nie chodzi bowiem w kontekście podatkowym o „trwałość” połączenia, rozumianą jako niemożność demontażu takiego obiektu i przeniesienia w inne miejsce. Taka cecha konstrukcyjna hali namiotowej jest zupełnie nieistotna w kontekście PoN. O trwałym związaniu z gruntem w ujęciu podatkowym decyduje bowiem wykonanie czynności, dzięki którym dany obiekt budowlany (w tym hala), stawia opór siłom natury, takich jak przykręcenie, czy też zakotwienie.
