Informacja skarbowa wyjaśnia, jak rozliczać CIT w releasingu
Dyrektor KIS wydał interpretację, w której odniósł się do kwestii rozliczeń releasingu w przypadku leasingu finansowego następującego po leasingu operacyjnym. Zawarł w niej wskazówki w zakresie ustalania wartości przychodu z tytułu spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz wysokości kosztów podatkowych przy jego sprzedaży. Pozytywne podejście fiskusa do releasingu może być argumentem za wprowadzeniem takiego produktu do oferty.
Releasing to nic innego jak oddanie w leasing przedmiotu, który uprzednio był już przedmiotem leasingu u tego samego finansującego. Od strony podatkowej kluczowe są tu przepisy: art. 17a ust. 1 pkt 3 i 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W standardowym modelu, aby umowa mogła być uznana za umowę leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, musi ona przewidywać spłatę co najmniej (podatkowej) wartości początkowej przedmiotu. Przy releasingu jest jednak inaczej. Wystarczy, by leasingobiorca spłacił wartość rynkową przedmiotu. Trudno jednak by było inaczej, ponieważ odniesienie się do historycznej wartości początkowej uniemożliwiałoby zawarcie podatkowej umowy leasingu. Świetnym przykładem są samochody. Wystarczy, że auto wyjedzie z salonu dealerskiego, by straciło na wartości. W tym momencie znalezienie klienta chętnego do spłaty historycznej wartości zakupu byłoby trudne lub wręcz niemożliwe.
Dzięki konstrukcji releasingu, pozwalającej na odniesienie wartości spłat do aktualnej wartości rynkowej, firmy leasingowe nie muszą sprzedawać przedmiotów, które do nich powróciły po zawarciu umowy, np. na skutek braku wykupu, przedterminowego zakończenia czy windykacji. Mimo, że releasing wydaje się atrakcyjnym rozwiązaniem, w praktyce nie jest bardzo popularny. Dowodem na to są choćby interpretacje indywidualne. Pod hasłem „releasing” w ministerialnej bazie znajdują się tylko trzy, w tym najnowsza – wydana 3 sierpnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.128.2021.1.AG). Choćby z tego powodu warto przytoczyć najważniejsze wnioski, które z niej płyną.
Najpierw operacyjny, później – finansowy
We wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał, że w ramach jego działalności mogą wystąpić w przyszłości sytuacje, w których ten sam przedmiot leasingu zostaje przez wnioskodawcę oddany w używanie po raz drugi – na podstawie kolejnej umowy leasingu (releasing). Pierwotnie przedmiot leasingu oddany był w używanie na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a po jej zakończeniu zostanie następnie ponownie oddany w używanie – już na podstawie umowy leasingu finansowego. Zakończenie umowy leasingu operacyjnego następuje lub może w przyszłości nastąpić:
- standardowo, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego przewidzianego w umowie;
- przed upływem pierwotnie ustalonego w umowie leasingu operacyjnego podstawowego okresu leasingu w wyniku:
– wypowiedzenia umowy leasingu operacyjnego przez wnioskodawcę w związku z zaprzestaniem opłacania przez korzystającego rat leasingowych zgodnie z zapisami ogólnych warunków umowy leasingu,
– wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego na podstawie porozumienia stron (rozwiązanie umowy w dacie zawarcia porozumienia).
Zakończenie umowy przed upływem podstawowego okresu leasingu powoduje, iż, wbrew pierwotnym intencjom stron, umowa ta finalnie traci walor umowy leasingu operacyjnego. Powody to: krótszy niż wymagany okres trwania umowy lub brak spłaty wartości początkowej w okresie trwania umowy, tj. przed jej przedterminowym zakończeniem.
Omawiana interpretacja jest niezwykle obszerna i dotyczy bardzo szczegółowych zagadnień. Na pewno jednak każda firma leasingowa, która stosuje releasing lub planuje wdrożyć to rozwiązanie, powinna się z nią zapoznać. Jest to bowiem swoista kopalnia wiedzy o rozliczeniach releasingu z leasingiem finansowym następującym po leasingu operacyjnym.
Okres amortyzacji przedmiotu leasingu w przypadku leasingu operacyjnego określany jest przez wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy CIT. W związku z zakończeniem umowy leasingu operacyjnego i oddaniem przedmiotu leasingu w leasing finansowy, wnioskodawca jest zobowiązany do zaprzestania jego amortyzacji. Od tej pory to korzystający z nowej umowy leasingu finansowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla tego przedmiotu leasingu.
Z uwagi na fakt, iż okres amortyzacji przedmiotu leasingu przyjęty przez wnioskodawcę przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego jest dłuższy, niż okres jaki faktycznie trwała ta umowa do momentu jej przedterminowego zakończenia, w księgach podatkowych wnioskodawcy pozostaje niezamortyzowana wartość początkowa.
Nowe umowy leasingu finansowego są zawierane zarówno z tym samym korzystającym, który używał przedmiotu leasingu na podstawie pierwszej umowy leasingu, jak i z innym, nowym klientem.
Zakończenie nowej (drugiej) umowy leasingu może przybrać jedną z czterech form:
- przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu;
- sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej przed upływem podstawowego okresu tego leasingu (np. wskutek wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego);
- sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej po upływie podstawowego okresu leasingu;
- przejęcie przedmiotu leasingu przez wnioskodawcę i ponowne przyjęcie przedmiotu leasingu do własnej ewidencji środków trwałych z zamiarem dalszego wykorzystywania do prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak ustalić przychód, jak koszty?
Wątpliwości wnioskodawcy budził przede wszystkim wpływ przepisu art. 17f ust. 3 ustawy CIT na skutki podatkowe rozliczeń, które wystąpią po jego stronie, z tytułu umów leasingu finansowego przedmiotów leasingu, które uprzednio były oddane do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 17f ust. 1 ustawy CIT, w umowie leasingu finansowego przychodem finansującego nie są opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (w związku z tym, że finansujący nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej).
W związku z tymi wątpliwościami, wnioskodawca zadał aż 10 pytań. Dotyczyły one m.in. zasad ustalenia wartości przychodu z tytułu spłaty wartości początkowej przedmiotu oraz zasad ustalenia wysokości kosztów podatkowych przy sprzedaży przedmiotu.
Pozytywne rozstrzygnięcie
Dyrektor KIS na wszystkie pytania wnioskodawcy odpowiedział zgodnie z jego stanowiskiem.
Organ potwierdził, że jeżeli po upływie podstawowego okresu leasingu operacyjnego, wnioskodawca – jako finansujący – ponownie oddaje ten sam przedmiot leasingu do używania, ale na podstawie leasingu finansowego, to przy ustalaniu przychodów z tytułu rat leasingu finansowego jest on zobowiązany uwzględniać także spłatę wartości początkowej otrzymaną w opłatach leasingowych ustalonych w umowie leasingu operacyjnego, tj. zaliczać do przychodów opłaty ustalone w umowie leasingu finansowego w części stanowiącej nadwyżkę nad spłatami wartości początkowej określonej historycznie przez wnioskodawcę zgodnie z art. 16g ustawy CIT, uzyskanymi łącznie z leasingu operacyjnego i finansowego, niezależnie od wartości amortyzacji podatkowej wartości początkowej rozliczonej przez wnioskodawcę w czasie leasingu operacyjnego.
Organ potwierdził także, że jeżeli w związku z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu operacyjnego, która na moment jej zawarcia spełniała warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy CIT, wnioskodawca – jako finansujący – ponownie oddaje ten sam przedmiot leasingu do używania, ale na podstawie leasingu finansowego, to na podstawie art. 17f ust. 3 w zw. z art. 17a pkt 7 ustawy CIT, przy ustalaniu przychodów z tytułu rat leasingu finansowego jest on zobowiązany uwzględniać także spłatę wartości początkowej otrzymaną w opłatach leasingowych ustalonych w przedterminowo zakończonej umowie leasingu operacyjnego, także jeżeli w wyniku tej zmiany expost umowa ta nie spełni warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy CIT.
Co do kosztów podatkowych, dyrektor KIS wskazał m.in., że z tytułu przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu finansowego zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego przedmiotu leasingu, zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, wnioskodawca będzie miał prawo ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie przedmiotu leasingu (wartość początkowa) pomniejszonych wyłącznie o dwa komponenty, tj. po pierwsze – kwotę odpisów amortyzacyjnych rozliczonych przez wnioskodawcę w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego w kosztach uzyskania przychodów oraz – po drugie – kwotę spłat wartości początkowej uzyskaną w ratach kapitałowych umowy leasingu finansowego, która na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT nie stanowiła przychodu wnioskodawcy. W okolicznościach sprawy będących przedmiotem niniejszego wniosku, taka interpretacja pozwoli wnioskodawcy w ostatecznym rozrachunku na rozliczenie dla celów podatkowych jedynie faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu.
Wskazówka na przyszłość
Omawiana interpretacja jest niezwykle obszerna i dotyczy bardzo szczegółowych zagadnień, które mogą być przedmiotem kolejnych artykułów. Na pewno każda firma leasingowa, która stosuje releasing lub planuje wdrożyć to rozwiązanie, powinna się z nią zapoznać. Jest to bowiem swoista kopalnia wiedzy o rozliczeniach releasingu z leasingiem finansowym następującym po leasingu operacyjnym. Wydaje się, że – biorąc pod uwagę pozytywną odpowiedź na wszystkie pytania – podejście fiskusa do tych rozliczeń należy uznać za korzystne, co może być dodatkowym argumentem za wprowadzeniem releasingu do oferty firmy.
Autor: Bartosz Mazur, doradca podatkowy