Licencje bez podatku u źródła. Co z limitem 2 mln zł?

Trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania odpowiednich programów komputerowych. Przedsiębiorcy, którzy wykorzystują oprogramowanie na własne potrzeby, bez prawa do dalszego rozpowszechniania, nabywają tzw. licencje użytkownika końcowego (ang. end-user). Należności licencyjne co do zasady są opodatkowane podatkiem u źródła, jednak fiskus przyjmuje korzystne (i nieco zaskakujące) stanowisko na ten temat. Ma to szczególne znaczenie w kontekście zmiany zasad podatku poboru tego podatku od stycznia 2022 r.

Ustawa o CIT nie posługuje się pojęciem „należności licencyjnych”, niemniej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek u źródła wynosi 20% od przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych. Brak w ustawie podatkowej definicji tego pojęcia, dlatego wskazanym jest odwołanie się do innych aktów prawnych. Programy komputerowe są wymienione jako przedmiot prawa autorskiego w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W art. 74 ust. 1 tej samej ustawy wskazano również, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Prowadzi to do wniosku, że od płatności za oprogramowanie powinien być potrącony WHT.

Zazwyczaj płatnicy są w stanie pozyskać certyfikat rezydencji dostawcy programu i na tej podstawie uniknąć poboru podatku. Rzecz jednak w tym, że od stycznia obowiązuje – po kilku latach zawieszenia – tzw. system „pay and refund”. Polega on na tym, że płatnikowi, wypłacającemu określone świadczenia podmiotom powiązanym, do uniknięcia poboru podatku nie wystarcza już certyfikat rezydencji – jeśli suma płatności do danego podatnika zagranicznego przekroczy 2 mln zł. Po przekroczeniu tej kwoty sprawa staje się bardziej skomplikowana. W grę wchodzi w szczególności złożenie specjalnego oświadczenia przez zarząd albo pozyskanie opinii urzędu skarbowego w sprawie zwolnienia. Clue sprawy stanowi zatem to, czy płatności za licencje do programów wliczają się do ww. limitu.

Co mówią przepisy?

Przywołane powyżej „należności licencyjne” są z pojęciem zdefiniowanym na gruncie prawa międzynarodowego – w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wraz z Komentarzem, będących wzorcem umów o unikaniu podwójnego podatkowania (UPO). Zgodnie z punktem 13.1 Komentarza, programy komputerowe mogą stanowić należności licencyjne, jako prawo do użytkowania dzieła, najczęściej naukowego. Jednocześnie w pkt. 14 Komentarza zastrzeżono, że licencje uprawniające do użytkowania programu wyłącznie na własne potrzeby nie mieszczą się w zakresie należności licencyjnych w rozumieniu Konwencji Modelowej. Oznacza to, że na gruncie UPO licencje typu end-user nie powinny być opodatkowane WHT.

O ile jednak zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia w zakresie niepodlegania przez licencje end-user podatkowi u źródła na gruncie przepisów prawa międzynarodowego nie budzi wątpliwości, o tyle nieco zaskakujące jest, że fiskus nie uzależnia brak poboru WHT od pozyskania certyfikatu rezydencji, który jest niezbędny do zastosowania stosownej UPO zamiast przepisów krajowych, co wynika wprost z treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Wracając na grunt polskiego prawa, warto przywołać art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który przewiduje, że aby możliwe było zastosowanie odpowiedniej UPO przy transakcji, konieczne jest pozyskanie certyfikatu rezydencji od kontrahenta i dochowanie należytej staranności.

Literalne rozumienie przepisów krajowego prawa podatkowego sugeruje więc, że licencje na programy komputerowe powinny być objęte WHT. W konsekwencji, po pierwsze, płatnik musiałby zawsze pozyskać certyfikat rezydencji dostawcy programu. Po drugie, kwoty z tego tytułu, wypłacone podmiotom powiązanym, wliczane byłyby do limitu 2 mln zł.

A co na to fiskus?

Co może jednak zaskakiwać, to fakt, że organy podatkowe przyjmują bardzo liberalne i korzystne dla podatników podejście do kwestii WHT w przypadku licencji użytkownika końcowego. Fiskus twierdzi bowiem, że tego rodzaju należności nie podlegają WHT, co więcej – płatnicy nie są zobowiązani do pozyskiwania certyfikatów rezydencji. Jest to stanowisko powszechnie prezentowane przez organy w interpretacjach i utrzymane ono zostało po zmianach przepisów, czego dowodzi na przykład niedawna interpretacja z 14 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.89.2022.1.DD.

Dyrektor KIS stwierdza w niej m.in., że:

(…) Opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.
(…) Jak wynika z wniosku Wnioskodawca zamierza nabywać (…) licencje na wykorzystanie na użytek własny Oprogramowania komputerowego (tzw. licencje użytkownika końcowego).
(…) Płatności dokonywane przez Spółkę (…) nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności, nie jest zobowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Bez WHT i certyfikatu rezydencji

Dyrektor KIS, dokonując uzasadnienia w powyższej interpretacji, powołał się na treść stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także na konwencję Modelową OECD i Komentarz do niej, przy czym te dwie ostatnie – choć nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego – są istotnym punktem odniesienia przy interpretacji postanowień UPO. O ile jednak zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia w zakresie niepodlegania przez licencje end-user podatkowi u źródła na gruncie przepisów prawa międzynarodowego nie budzi wątpliwości, o tyle nieco zaskakujące jest, że fiskus nie uzależnia brak poboru WHT od pozyskania certyfikatu rezydencji, który jest niezbędny do zastosowania stosownej UPO zamiast przepisów krajowych, co wynika wprost z treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak powyższe przekłada się na rozliczenia z tytułu licencji z podmiotami powiązanymi? Otóż – kierując się wykładnią Dyrektora KIS należałoby uznać, że płatności takie w ogóle nie podlegają WHT i w konsekwencji nie są zaliczane do limitu 2 mln zł. Co prawda wskazana interpretacja nie dotyczyła wprost zasad obliczania tego limitu, ale powyższy wniosek jest naturalną konsekwencją podejścia fiskusa.

Jego stanowisko jest bardzo korzystne, ale na tyle kontrowersyjne, że płatnicy wypłacający istotne kwoty z opisanych tytułów, chcąc korzystać z pozytywnego podejścia KIS, powinni jednak poważnie rozważyć zabezpieczenie się interpretacją indywidualną.

Autor: Mateusz Wrzosek