Należności licencyjne w farmacji a rzeczywisty właściciel. Preferencja w WHT także dla sublicencjobiorcy?
W sektorze farmaceutycznym umowy licencyjne są powszechne. Licencje najczęściej dotyczą dossier, know–how czy patentów. To, że tego rodzaju prawa podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła (WHT), zwykle nie budzi wątpliwości. Przeważnie tego rodzaju prawa udzielane są przez ich właściciela. Co jednak w przypadku udzielenia licencji przez podmiot, który sam jest licencjobiorcą, a więc gdy dochodzi do zawarcia umowy sublicencyjnej?
Sublicencja a zastosowanie UPO
Ani ustawa o CIT, ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają żadnych obostrzeń dotyczących sublicencji. Formalnie rzecz biorąc, nie ma zatem przeszkód, by takie płatności traktować tak samo jak zwykłe należności licencyjne.
Taka struktura budzi jednak niekiedy wątpliwości podmiotów farmaceutycznych z uwagi na kwestię statusu rzeczywistego właściciela („beneficial owner”, BO) odbiorcy płatności. Licencjodawca, który sam nie posiada praw autorskich, a jest licencjobiorcą, nie jest bowiem „właścicielem” praw. Licencja jest pod względem prawnym zbliżona bardziej do uprawnień wynikających z najmu niż własności.
Rzeczywisty właściciel – jak interpretować?
Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści, samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu i ponosi związane z nią ryzyko ekonomiczne,
- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem czy powiernikiem działającym na rzecz innego podmiotu,
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji, jeśli należności mają związek z tą działalnością.
Analiza takiej transakcji pod kątem WHT powinna obejmować zbadanie relacji pomiędzy licencjodawcą a właścicielem praw. Znaczenie w tym kontekście mają w szczególności:
a) kwestia tego, czy taka umowa obejmuje jakikolwiek transfer środków od licencjodawcy do właściciela;
b) zakres swobody działania licencjodawcy (czy może udzielać sublicencji bez konsultacji i na własne ryzyko).
Jeśli licencjodawca otrzymał prawo do udzielania, swobodnego i na własne ryzyko, np. patentu na obszarze Unii Europejskiej, to fakt posiadania wyłącznie licencji, a nie praw autorskich, w żaden sposób nie ogranicza to po jego stronie statusu beneficial owner. Jeśli prowadzi on dystrybucję praw we własnym imieniu i na własne ryzyko, to należy mu przyznać status BO.
Najbardziej naturalnym scenariuszem jest ten, w którym licencjodawca otrzymał prawo do udzielania, swobodnego i na własne ryzyko, np. patentu na określonym obszarze – przykładowo w Unii Europejskiej. Jeśli tak jest, to fakt posiadania wyłącznie licencji, a nie praw autorskich, w żaden sposób nie ogranicza statusu beneficial owner u licencjodawcy. Jeśli prowadzi on dystrybucję praw we własnym imieniu i na własne ryzyko, to należy mu przyznać status BO.
Czy licencjodawca prowadzi rzeczywistą działalność?
Aby stwierdzić status BO u pośrednika, należy jeszcze przeanalizować, czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą. Najczęściej ustalenie, że licencjodawca faktycznie działa operacyjnie w danym kraju nie będzie wyzwaniem. W tym kontekście ostrożność należałoby zachować w sytuacji, w której właścicielem praw byłby podmiot pozaunijny, zaś licencji udzielałby znajdujący się w UE jego podmiot powiązany.
Stanowisko sądów – użyteczny kontekst
Warto przywołać wyrok NSA (II FSK 126/19), w którym Sąd uznał, że rzeczywistym właścicielem może być nie tylko formalny właściciel praw, ale również podmiot posiadający realną swobodę w zakresie dysponowania uprawnieniami i należnościami. Skoro nawet organizacja zbiorowego zarządzania mogła zostać uznana za rzeczywistego właściciela, to tym bardziej ten status przysługuje licencjobiorcy.
WHT w branży farmaceutycznej to wyzwanie
Nasza praktyka wskazuje, że podatek u źródła zalicza się do największych wyzwań podatkowych w branży farmaceutycznej. Mnogość rodzajów płatności do podmiotów zagranicznych w połączeniu z faktem, że operacje te dotyczą w znacznej mierze należności licencyjnych, wiąże się z koniecznością detalicznego analizowania umów z dostawcami oraz położeniu na kwestie WHT dużego nacisku.
Autor: Bartosz Mazur, doradca podatkowy