NSA: kolej linowa i wyciąg narciarski nie podlegają podatkowi od nieruchomości

Zmiany przepisów z 2015 r. powodują, że obecnie nie ma możliwości opierania się na kwestii całości techniczno–użytkowej przy ustalaniu, czy dana budowla wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak wskazuje NSA, brak elementu definicji budowli ma istotne znaczenie m.in. w kontekście kolejek linowych i wyciągów narciarskich i oceniając zakres ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy brać pod uwagę ten aspekt. Samo odwołanie się do załącznika nr 1 do prawa budowlanego nie jest wystarczające do opodatkowania takich obiektów podatkiem nieruchomości.
Wysoka częstotliwość opisywania zagadnień związanych z podatkiem od nieruchomości wynika z nieprecyzyjnego i niejednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odesłanie – w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – do definicji budynków i budowli (podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) zawartych w prawie budowlanym. Dodatkową komplikację wprowadziła nowelizacja ostatniej z powołanych ustaw, zgodnie z którą od 28 czerwca 2015 r. obowiązuje jedna wspólna definicja obiektu budowlanego dla trzech kategorii: budynków, budowli i obiektów małej architektury. Ustawodawca zrezygnował z definiowania budowli na potrzeby prawa budowlanego jako obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Opisana powyżej zmiana definicji budowli nie pozostała również bez wpływu na opodatkowanie tych obiektów podatkiem od nieruchomości, w kontekście zasygnalizowanej konstrukcji definiowania przedmiotu opodatkowania tym podatkiem przez pryzmat definicji zawartych w prawie budowlanym.
Zagadnienie prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości było przedmiotem sporu jednej ze spółek z organami podatkowymi, który został rozstrzygnięty dopiero niedawno przez NSA. Sprawa dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolejek linowych i obiektów narciarskich. Właściciel tych obiektów we wniosku o interpretację przedstawił stanowisko, zgodnie z którym w jego ocenie – przez pryzmat określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem – należy dokonywać odrębnej kwalifikacji budynków i budowli (powstałych w wyniku prac budowlanych i podlegających nadzorowi budowlanemu) oraz urządzeń technicznych, których charakter jest czysto mechaniczny i ruchomy (mogą być w całości demontowane), przy czym bez uszczerbku dla budowli mogą mieć odmienne parametry techniczne i być wymieniane na inne. Nie powstają one w wyniku robót budowlanych i podlegają kontroli w oparciu o ustawę o dozorze technicznym. We wniosku podatnik zaznaczył dodatkowo, że użytkowane przez niego koleje i wyciągi składają się z budynków, budowli i urządzeń technicznych, zaś przenośnik narciarski z urządzeń technicznych. Dodatkowo wspomniany przenośnik narciarski i wyciąg narciarski (przenośny) są posadowione na gruncie za pomocą kotew, co w ocenie podatnika miało świadczyć o tym, że nie są one trwale z gruntem związane.
Niekorzystne stanowisko organu i WSA
W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy z tytułu wykorzystywania w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opisanych obiektów (z wyłączeniem budynków) powinna zapłacić podatek od nieruchomości, a także, czy wszystkie wskazane przez nią obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego powinny wchodzić w skład podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. W złożonym przez siebie wniosku zajęła stanowisko, zgodnie z którym elementy niebudowlane wchodzące w skład opisanych obiektów użytkowych pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na wyłączenie z definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych oraz rezygnacji z przesłanki całości techniczno-użytkowej. Zdaniem podatnika omawiane elementy nie są także urządzeniami budowalnymi, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowalne opisanych obiektów, zaś pozostałe elementy (opisane przez spółkę) nie wchodzą w skład budowli, także w znaczeniu podatkowym.
NSA uznał, że co do zasady kolej linowa i wyciąg narciarski są urządzeniami technicznymi i nie podlegają reżimowi prawa budowlanego, co wyklucza możliwość uznania ich za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. To kolejny taki wyrok, więc można mówić o kształtowaniu się pewnej linii orzeczniczej w zakresie opodatkowania wyciągów narciarskich i kolejek linowych.
Ze stanowiskiem przedstawionym przez wnioskodawcę nie zgodził się organ podatkowy. Przyznał wprawdzie, że w zawartej w prawie budowlanym definicji budowli nie zostały wprost wskazane ani wyciągi narciarskie, ani koleje linowe, jednakże w załączniku nr 1 do prawa budowlanego zarówno wyciągi narciarskie, jak i koleje linowe zostały wymienione jako całość i są kwalifikowane jako obiekty budowalne sportu i rekreacji. Organ zwrócił również uwagę, że obok budowli w załączniku nr 1 wskazano na budynki sportu i rekreacji jako odrębną kategorię obiektów budowlanych. Organ podatkowy odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym TK wskazał, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie te budowle, które zostały wymienione wprost w definicji budowli w prawie budowlanym (lub definicji urządzenia budowlanego), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. W konsekwencji zajął stanowisko, zgodnie z którym wszystkie opisane przez podatnika obiekty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, a budowlami są także instalacje oraz urządzenia zapewniające możliwość użytkowania wyciągu zgodnie z przeznaczeniem.
Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu i wniósł na interpretację skargę do WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z 20 października 2021 r. (sygn. I SA/Wr 107/21) uznał ją za prawidłową, dlatego oddalił skargę spółki w całości. Nie był to jednak koniec postępowania, bowiem na powołany wyrok WSA we Wrocławiu podatnik wniósł skargę kasacyjną do NSA.
NSA przypomniał o zmianie przepisów
Tymczasem wyrokiem z 20 marca 2023 r. (sygn. III FSK 617/22) NSA uznał stanowisko organu oraz WSA we Wrocławiu za nieprawidłowe i uchylił zarówno powołany powyżej wyrok, jak i interpretację. W uzasadnieniu ustnym NSA podkreślił, że w określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Nie można jednakże pominąć zmiany definicji budowli na gruncie prawa budowlanego poprzez usunięcie elementu całości techniczno–użytkowej, a brak elementu definicji budowli ma istotne znaczenie właśnie w kontekście kolejek linowych i wyciągów narciarskich i oceniając zakres ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy brać pod uwagę ten aspekt. Zdaniem NSA w obowiązującym stanie prawnym, nie ma prawnej możliwości opierania się na kwestii całości techniczno–użytkowej przy ustalaniu, czy dana budowla wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konieczne jest zatem – w każdym przypadku – ustalenie kwalifikacji wyciągu narciarskiego i kolejki linowej jako obiektu budowlanego, nie tylko przez pryzmat definicji budowli, ale także przez definicję przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie ustawodawca wskazał również na obiekty budowlane. Natomiast zgodnie z prawem budowlanym poprzez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z przeznaczeniem (w tym tych jej elementów, które zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych) jest obowiązkiem organu podatkowego w każdym postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości, a w konkretnym przypadku, będącym przedmiotem omawianego postępowania, także w odniesieniu do ośrodka narciarskiego i związanej z tym infrastruktury narciarskiej.
Wskazanie wyłącznie na kategorie obiektów sportowych, wraz z odniesieniem do załącznika do ustawy prawo budowlane, gdzie m.in. w kategorii V obiekty sportu i rekreacji wymienione są m.in. skocznie, wyciągi narciarskie, kolejki liniowe i przesądzenie, że stanowią one całość jest w ocenie NSA niewystarczające do opodatkowania bez odniesienia się do kategorii definicyjnej obiektu budowlanego. Z kolei wskazanie przez WSA we Wrocławiu na całość funkcjonalną, w której instalacja zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli do przewozu osób na stoku, nie jest wystarczające do uznania jej za budowlę. Odwołanie się do faktu spełnienia definicji wyciągu narciarskiego wymagałoby jej ustalenia – wraz z odniesieniem do kategorii obiektu budowlanego.
Będą kolejne orzeczenia
Omówiony wyrok NSA jest o tyle istotny, że jest już kolejnym – po wyroku NSA z 9 lipca 2019 r. (sygn. II FSK 2693/17) – w którym NSA uznał, że co do zasady kolej linowa i wyciąg narciarski są urządzeniami technicznymi i nie podlegają zatem reżimowi prawa budowlanego, co wyklucza możliwość uznania ich za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Orzeczenie to, oczywiście korzystne z perspektywy podatników, jest też jednym z wielu dowodów na to, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest określony nieprecyzyjnie, a obowiązujące regulacje były, są i będą przedmiotem licznych sporów interpretacyjnych pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Możemy jednak mówić o kształtowaniu się pewnej linii orzeczniczej w zakresie opodatkowania wyciągów narciarskich i kolejek linowych, jednak należy spodziewać się, że nie jest to ostatni wyrok NSA, który będzie dotyczyć tego zagadnienia.