NSA: sprzedaż wierzytelności odsetkowej bez kosztów podatkowych
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2023 r. potwierdził, że sprzedaż wierzytelności z tytułu odsetek karnych nie generuje kosztów uzyskania przychodu. Wyrok jest zgodny z przepisami i nie stanowi żadnego zaskoczenia. Warto jednak zwrócić na niego uwagę z kilku względów, m.in. w kontekście zbywania wierzytelności przez firmę leasingową.
Sprawa trafiła do NSA w wyniku zaskarżenia wcześniejszej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnioskodawca poinformował, że zajmuje się udzielaniem pożyczek poza systemem bankowym. W przypadku niespłacania rat, po jego stronie powstaje wierzytelność z tytułu odsetek karnych. Spółka zapytała we wniosku, czy niespłacone odsetki może rozpoznać jako koszt ze zbycia wierzytelności.
Najpierw Dyrektor KIS (w interpretacji z 3 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.287.2019.1.AK), a następnie WSA w Warszawie (w wyroku z 4 listopada 2020 r., sygn. III SA/Wa 2442/19) uznał, że nie, wskazując, że w takiej sytuacji nie dochodzi do żadnego uszczuplenia w majątku spółki, a w konsekwencji, że nie ma ona prawa do kosztów.
Powyższe potwierdził w całości NSA w wyroku z 3 marca 2023 r. (sygn. II FSK 2939/20).
NSA zwrócił słusznie uwagę, że przepisy ustawy o CIT nie przewidują możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności, która wcześniej nie stanowiła przychodu podatkowego, a tak właśnie dzieje się w przypadku odsetek karnych, które rozliczane są dla celów podatkowych według zasady kasowej. Równie słuszna była konstatacja NSA dotycząca braku możliwości zaakceptowania sytuacji, w której zbycie wierzytelności byłoby bardziej efektywne i korzystne podatkowo od jej wyegzekwowania.
Co w firmie leasingowej?
Wnioski z powyższego wyroku nie są w żaden sposób nowatorskie, ale pomimo tego nadal rozliczenie kosztów ze zbycia wierzytelności bywa w firmach leasingowych problematyczne. Dlatego należy zwrócić uwagę na kilka istotnych aspektów.
Po pierwsze, opisany problem może dotyczyć wyłącznie takich przypadków, w których odsetki nie były rozpoznane jako przychód podatkowy. O ile zatem firma leasingowa nie może rozpoznać straty przy zbyciu wierzytelności odsetkowej w sytuacji udzielenia pożyczki, o tyle koszt pojawi się w przypadku zbycia wierzytelności odsetkowej, gdy udzielono leasingu operacyjnego. W takim przypadku odsetkowa część raty stanowi bowiem przychód podatkowy.
O ile firma leasingowa nie może rozpoznać straty przy zbyciu wierzytelności odsetkowej w sytuacji udzielenia pożyczki, o tyle koszt pojawi się w przypadku zbycia wierzytelności odsetkowej, gdy udzielono leasingu operacyjnego. W takim przypadku odsetkowa część raty stanowi bowiem przychód podatkowy.
Druga kwestia dotyczy niespłaconego kapitału. Niestety, w tym przypadku regulacje są analogiczne i znajduje zastosowanie ta sama zasada co w przypadku odsetek – brak przychodu podatkowego jest równoznaczny z brakiem prawa do rozpoznania kosztów przy zbyciu wierzytelności. Oczywiście sytuacja przedstawia się inaczej w leasingu operacyjnym – w odniesieniu do tej części kapitału, która została rozpoznana w ratach jako przychód.
Potrzebne procedury?
Co ciekawe, inną narrację forsowały firmy pożyczkowe w odniesieniu do wyłudzeń – w ich przypadku argumentowano możliwość rozpoznania wyłudzonych środków jako kosztu nie na zasadzie odpisanej wierzytelności, a straty w środkach obrotowych. Koncepcja ta wydaje się atrakcyjna, ale potencjał do jej wykorzystania występuje tylko w przypadku ewidentnych oszustw. Potencjalnie można byłoby ją zastosować wówczas, gdy kapitał pożyczki wypłacono oszukańczemu podmiotowi, który nie miał zamiaru spłacać pożyczki, a jedynie wyłudzić wypłatę kapitału, najczęściej zresztą podszywając się pod kogoś innego. Wydaje się, że takie sytuacje zdarzają się w firmach leasingowych raczej rzadko.
Na koniec trzeba jeszcze zasygnalizować interesującą kwestię rozpoznania kosztów podatkowych w przypadku sprzedaży przedmiotów przejętych od pożyczkodawcy na zasadzie przewłaszczenia na zabezpieczenie. W tym przypadku orzecznictwo jest dla podatników raczej korzystne. Warto w tym kontekście wskazać na bardzo korzystny wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 367/18. Zagadnieniem rozstrzyganym przez NSA było to, czy przy zbyciu nabytej w ten sposób rzeczy jako koszt można rozpoznać wyłącznie wartość wierzytelności kapitałowej, która wygasła wskutek zaspokojenia się pożyczkodawcy w związku ze zbyciem przewłaszczonej rzeczy, czy również tę część wierzytelności, która dotyczy odsetek, kar czy odszkodowań. Zdaniem NSA nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wyłącznie należności głównej, bowiem za taki koszt powinny zostać uznane również pozostałe należności, takie jak np. odsetki.
Jak widać, kwestia zbywania wierzytelności w firmie leasingowej zdecydowanie nie jest zagadnieniem trywialnym. Można wręcz powiedzieć, że w ogólnym pojęciu rozliczenia wierzytelności zaliczają się do najbardziej problematycznych. Warto więc zwrócić szczególną uwagę na stworzenie odpowiednich procedur w tym zakresie.
Autor: Bartosz Mazur, doradca podatkowy