Odliczenie VAT przed okresem otrzymania faktury. Sąd UE przyczyni się do korzystnych zmian?
Ustawa o VAT przewiduje, że podatnik może odliczyć VAT naliczony z faktury najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał. W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, gdy faktura zakupowa wpływa przed wysłaniem deklaracji VAT za poprzedni miesiąc, w którym po stronie dostawcy powstał już obowiązek podatkowy w VAT. Organy podatkowe, kierując się brzmieniem ustawy o VAT, oczekiwały, by podatnik pomimo posiadania faktury zaczekał z jej uwzględnieniem do rozliczenia VAT za kolejny okres. W ocenie NSA sprawa nie jest jednoznaczna, a krajowe przepisy po raz pierwszy pod lupę weźmie Sąd UE.
Prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Co kluczowe, podatnik ma jednak prawo odliczyć podatek VAT wynikający z faktury najwcześniej w okresie, w którym otrzymał fakturę. Spełnienie obu tych warunków wskazuje na pierwszy okres rozliczeniowy, za który faktycznie prawo do odliczenia VAT może zostać zrealizowane – ograniczenia te wynikają z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT.
Początki wieloletniego sporu
Właśnie na te regulacje powołał się Dyrektor KIS, który 12 listopada 2019 r. wydał niekorzystną dla podatnika interpretację dotyczącą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii i gazu. Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie, czy odliczenie może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy, mimo że faktury otrzymano w kolejnym okresie, ale jednocześnie przed złożeniem deklaracji za ten wcześniejszy okres.
Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że prawo do odliczenia podatku VAT powstaje dopiero w momencie spełnienia trzech przesłanek: powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy, faktycznego nabycia towarów lub usług oraz otrzymania faktury. Jak wskazał organ, moment otrzymania faktury, zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, jest kluczowy dla realizacji prawa do odliczenia, co powoduje, że podatnik mógł dokonać odliczenia dopiero za okres, w którym otrzymał fakturę.
Dyrektor KIS odrzucił jednocześnie argument dotyczący sprzeczności przepisów krajowych z prawem unijnym, uznając, że krajowe przepisy implementujące Dyrektywę VAT są zgodne z jej postanowieniami.
Co mówi Dyrektywa 2006/112/WE?
Kwestie związane z odliczeniem VAT regulują przede wszystkim artykuły 167, 167a, 168 lit. a) oraz 178 unijnej Dyrektywy 2006/112/WE. Warto zatem przyjrzeć się nieco brzmieniu przepisów, których dotyczy spór.
Kierując pytanie prejudycjalne do TSUE, NSA zwrócił uwagę na możliwą niezgodność przepisów krajowych z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT, której celem jest zapewnienie przedsiębiorcom możliwości odliczenia podatku naliczonego w sposób, który nie powoduje obciążenia ich działalności gospodarczej.
Artykuł 167 – prawo do odliczenia w momencie wymagalności podatku
Przepis ten stanowi podstawę systemu VAT, wskazując, że prawo do odliczenia pojawia się w momencie, w którym podatek po stronie dostawcy lub usługodawcy staje się wymagalny. Oznacza to, że samo wykonanie usługi lub dostawa towaru przez sprzedawcę tworzy potencjalne prawo do odliczenia podatku po stronie nabywcy, niezależnie od dalszych formalności.
Artykuł 167a – możliwość odroczenia prawa do odliczenia
Artykuł ten wprowadza opcjonalny mechanizm, który pozwala państwom członkowskim przesunąć moment realizacji prawa do odliczenia do chwili faktycznego uregulowania płatności przez podatnika na rzecz dostawcy. Tego typu rozwiązanie ma zastosowanie przede wszystkim do mniejszych przedsiębiorców (uprawnionych do stosowania metody kasowej) i zależy od regulacji krajowych.
Artykuł 168 lit. a) – możliwość odliczenia VAT od nabytych towarów i usług
Przepis ten precyzuje, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji. Oznacza to, że możliwość odliczenia podatku dotyczy wyłącznie tych zakupów, które są bezpośrednio związane z działalnością podatnika prowadzącą do powstania sprzedaży opodatkowanej VAT.
Artykuł 178 – warunki formalne dla odliczenia
Ten przepis jasno określa, że prawo do odliczenia podatku VAT wymaga spełnienia określonych wymogów formalnych. Kluczowym elementem jest posiadanie prawidłowo wystawionej faktury. Dodatkowo, w zależności od rodzaju transakcji, konieczne może być spełnienie dodatkowych wymogów, takich jak rejestracja transakcji w deklaracji VAT czy przedstawienie odpowiednich dokumentów.
WSA po stronie Dyrektora KIS
Podatnik, który w 2019 r. otrzymał niekorzystną interpretację, zdecydował się złożyć skargę do WSA w Warszawie, twierdząc, że kształt krajowych przepisów naruszał zasadę neutralności podatku VAT. WSA skargę jednak oddalił, podtrzymując stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym moment odliczenia VAT jest uzależniony od formalnego wymogu otrzymania faktury.
Sąd w orzeczeniu z 9 października 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2881/19) wskazał, że przepisy krajowe są zgodne z prawem unijnym, a przesunięcie momentu odliczenia VAT na późniejszy okres rozliczeniowy nie ogranicza prawa podatnika do odliczenia, lecz jedynie zmienia czas jego realizacji. W wyroku podkreślono też, że zgodnie z Dyrektywą 112 oraz orzecznictwem TSUE państwa członkowskie mogą wprowadzać takie wymogi formalne, o ile nie naruszają zasady neutralności, co w tej sprawie – według Sądu – nie miało miejsca, ponieważ art. 86 ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia, a jedynie ustanawia ramy formalne dla jego realizacji.
Sądowa kulminacja – NSA pyta TSUE
W następstwie niekorzystnego wyroku podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który miał większe wątpliwości związane z interpretacją przepisów i za sprawą postanowienia z 2 października 2024 r. (sygn. I FSK 169/21) skierował do TSUE pytanie prejudycjalne. Celem Sądu było ustalenie, czy przepisy krajowe, takie jak art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do art. 167, 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są zgodne z regulacjami unijnymi oraz zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności.
W pytaniu skierowanym do TSUE NSA zapytał, czy wspomniane przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że zabraniają one wprowadzenia przez państwo członkowskie regulacji wymagających otrzymania faktury przed realizacją prawa do odliczenia VAT, nawet jeśli podatnik spełnił warunki materialne tego prawa i otrzymał fakturę przed złożeniem deklaracji. Sąd zwrócił uwagę na możliwą niezgodność przepisów krajowych z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT, której celem jest zapewnienie przedsiębiorcom możliwości odliczenia podatku naliczonego w sposób, który nie powoduje obciążenia ich działalności gospodarczej.
NSA jednocześnie zawiesił postępowanie krajowe do czasu rozstrzygnięcia sprawy poprzez sąd unijny.
Co ciekawe, 1 września 2024 r. weszła w życie reforma Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą prawo do orzekania w trybie prejudycjalnym w określonych obszarach, w tym m.in. w zakresie wspólnego systemu podatku VAT, otrzymał Sąd UE. Jeśli TSUE uzna, że sprawa dotyczy wyłącznie tego obszaru i nie jest związana z ogólnymi zasadami prawa Unii, zostanie ona przekazana do rozpoznania Sądowi UE. Byłaby to wówczas pierwsza polska sprawa dotycząca podatku VAT, która zostanie rozstrzygnięta przez ten organ.
Autorzy:
Marek Urbaniak, adwokat
Robert Pytlak