Opodatkowanie wyrównawcze w Polsce (cz. II)

Bezpieczne przystanie w tzw. globalnym podatku minimalnym

System opodatkowania wyrównawczego, czyli tzw. globalnego podatku minimalnego, obejmujący największe międzynarodowe i krajowe grupy spółek, będzie w dużej mierze ujednolicony pomiędzy wszystkimi jurysdykcjami, które zobowiązały się go wdrożyć. Polskie przepisy są bowiem implementacją unijnej dyrektywy Rady (UE) 2022/2523, która stanowi wdrożenie tzw. zasad GloBE opracowanych przez OECD. Z krajowych regulacji mogą wynikać jednak pewne szczególne uprawnienia jednostek składkowych, których zastosowanie może uprościć zarządzanie opodatkowaniem wyrównawczym.

Niniejszy artykuł stanowi kontynuację cyklu publikacji mających przybliżyć zasady nowego opodatkowania obowiązującego w Polsce.

W poprzednim tekście „Globalne opodatkowanie wyrównawcze – ustawa z podpisem Prezydenta” opisaliśmy m.in. poniższe kwestie:

termin wejścia przepisów w życie i dobrowolność ich retrospektywnego stosowania,
zakres podmiotów objętych opodatkowaniem wyrównawczym,
rodzaje opodatkowania wyrównawczego,
obowiązki po stronie polskich podatników.

Funkcja bezpiecznych przystani

Safe harbours, czyli bezpieczne przystanie, to rozwiązania, których celem jest ograniczenie obowiązków administracyjnych związanych z kalkulacją globalnego podatku wyrównawczego. W szczególnych przypadkach, mogą doprowadzić do sytuacji, w których podatek wyrównawczy będzie równy zeru.

Wybór stosowania bezpiecznych przystani dokonywany jest przez jednostkę składową, która na obszarze jurysdykcji, której podlega, składa tzw. informację o opodatkowaniu wyrównawczym (może to być każda jednostka grupy lub jedna jednostka, która została do tego upoważniona przez pozostałe jednostki). Wybór ten obowiązuje przez okres jednego roku podatkowego.

Przepisy ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym [dalej: Ustawa] przewidują dwa rodzaje bezpiecznych przystani – stałe i tymczasowe.

Zwolnienie dla grup krajowych

Najważniejszym z perspektywy krajowych grup spółek przepisem jest art. 129 ust. 3 Ustawy, które przewiduje, że w przypadku grupy krajowej nie oblicza się krajowego podatku wyrównawczego za pierwsze 5 lat podatkowych, licząc od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym dana grupa krajowa spełnia warunki do objęcia zakresem Ustawy (m.in. osiągnie przychód grupowy na poziomie 750 mln euro).

W praktyce sprowadza się to do uniknięcia przez polskie grupy spółek obowiązków w zakresie opodatkowania wyrównawczego przez 5 lat od kiedy spełnią warunki do jego stosowania.

Stałe bezpieczne przystanie

1) Wyłączenie de minimis

Na podstawie tego wyłączenia nie oblicza się globalnego podatku wyrównawczego lub krajowego podatku wyrównawczego, jeżeli za dany rok podatkowy:

średni trzyletni kwalifikowany przychód wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych w tej jurysdykcji jest mniejszy niż 10 mln euro;
średni trzyletni jurysdykcyjny kwalifikowany dochód wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych w tej jurysdykcji jest mniejszy niż 1 mln euro albo została poniesiona średnia jurysdykcyjna kwalifikowana strata wszystkich takich jednostek.

Wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. W takiej sytuacji zwolnione z obliczania podatków wyrównawczych są wszystkie jednostki składowe znajdujące się w danej jurysdykcji.

Na potrzeby weryfikacji warunków jednostki będą musiały ustalić swój kwalifikowany przychód i dochód. Punktem wyjścia będą tu dane finansowe wynikające ze sprawozdań finansowych, skorygowane zgodnie z zasadami Działu V Ustawy.

2) Kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy

Ten rodzaj bezpiecznej przystani stanowi przede wszystkim uproszczenie dla jednostki centralnej zlokalizowanej poza Polską. Wybór tego rozwiązania powoduje, że dla jurysdykcji innej niż Rzeczpospolita Polska nie oblicza się globalnego podatku wyrównawczego, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

wszystkie jednostki lub jednostki składowe zlokalizowane w tej jurysdykcji, dla których podatnik globalnego podatku wyrównawczego obliczałby efektywną stawkę podatkową [ETR], podlegają opodatkowaniu kwalifikowanym krajowym podatkiem wyrównawczym;
jurysdykcja ta jest jurysdykcją spełniającą wymagania bezpiecznych przystani dla kwalifikowanego krajowego podatku wyrównawczego.

Grupy spółek, które mają świadomość, że tzw. globalny podatek minimalny może objąć je od początku obowiązywania przepisów, powinny przeanalizować możliwość zastosowania bezpiecznych przystani, które przewidziane są w dyrektywie Rady (UE) oraz przepisach polskiej ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym. Mogą one bowiem w sposób znaczący ograniczyć obowiązki wynikające z systemu wyrównawczego, a nawet wyeliminować je w całości.

Tym samym polski kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy ma spełnić warunki pozwalające na uznanie go przez inne kraje za QDMTT (tzw. bezpieczna przystań QDMTT). Spowoduje to, że nie dojdzie do poboru (obliczenia) podatku wyrównawczego od zysków polskich spółek w jurysdykcji jednostki dominującej. Jest to odmienna zasada od ogólnej, dotyczącej niekwalifikowanego krajowego podatku wyrównawczego, uwzględnionej w art. 6 Ustawy.

3) Jednostki osiągające wyniki o niskiej istotności

Sednem tego ułatwienia jest uproszczenie kalkulacji dotyczących jednostek o wynikach niskiej istotności. Będą do nich zaliczane jednostki, w odniesieniu do których są spełnione łącznie następujące warunki:

jednostka ta nie jest uwzględniana w skonsolidowanym sprawozdaniu sporządzonym przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla, wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar lub nieistotność;
sprawozdanie to podlega audytowi zewnętrznemu zgodnie z przepisami obowiązującymi w jurysdykcji lokalizacji jednostki sporządzającej to sprawozdanie;
w przypadku jednostki, której suma przychodów w rozumieniu przepisów CBCR (przepisy ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami) przekracza 50 mln euro, księgi tej jednostki używane do przygotowania informacji o grupie podmiotów są prowadzone zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości.

Wybór tej przystani powoduje, że w celu wyliczeń nadwyżki zysku, wyłączenia de minimis lub ETR – w odniesieniu do jednostki składowej osiągającej wyniki finansowe o niskiej istotności – przyjmuje się uproszczenia pozwalające:

ustalać kwalifikowany dochód w kwocie równej przychodom tej jednostki, podlegającej wykazaniu w informacji o grupie podmiotów;
ustalać kwalifikowany przychód w kwocie równej przychodom tej jednostki, podlegającej wykazaniu w informacji o grupie podmiotów;
ustalać skorygowane podatki kwalifikowane w kwocie podatku dochodowego, podlegającej wykazaniu w informacji o grupie podmiotów.

Bezpieczne przystanie w początkowym okresie działalności grupy

1) Zwolnienie z obliczania globalnego podatku wyrównawczego przez 5 lat

Dotyczy ono jednostki dominującej najwyższego szczebla lub jednostki dominującej niższego szczebla zlokalizowanej w Polsce i obejmuje pierwsze pięć lat początkowej fazy działalności międzynarodowej.

Przyjmuje się, że grupa jest w początkowej fazie swojej działalności międzynarodowej, jeżeli w roku podatkowym:

posiada jednostki składowe w nie więcej niż sześciu jurysdykcjach; oraz
suma wartości księgowej netto rzeczowych aktywów trwałych wszystkich jednostek składowych grupy międzynarodowej z siedzibą we wszystkich jurysdykcjach innych niż jurysdykcja odniesienia nie przekracza 50 mln euro.

Okres pięciu lat rozpoczyna się z początkiem roku podatkowego, w którym grupa pierwotnie wchodzi w zakres stosowania dyrektywy Rady (UE) 2022/2523.

2) Zwolnienie z krajowego podatku wyrównawczego lub podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków

Zwolnienie obejmuje swoim zakresem jednostki składowe grupy międzynarodowej zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednostki te nie obliczają krajowego podatku wyrównawczego oraz podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków za pierwsze 5 lat podatkowych początkowego okresu działalności tej grupy, w których nieprzerwanie są spełnione następujące warunki:

jednostki składowe tej grupy są zlokalizowane w nie więcej niż sześciu jurysdykcjach liczonych łącznie z jurysdykcją lokalizacji jednostki dominującej najwyższego szczebla tej grupy oraz
suma wartości księgowej netto rzeczowych aktywów trwałych wszystkich jednostek składowych tej grupy nie przekracza 50 mln euro.

Tymczasowa bezpieczna przystań

Rozwiązanie to pozwala nie obliczać globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego lub podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków, jeżeli dla tej jurysdykcji zostanie spełniony jeden z trzech testów:

test de minimis – osiągane przychody znajdują się poniżej określonego progu (10 mln euro przychodu, 1 mln euro dochodu),
test efektywnej stawki podatkowej – efektywna stawka podatkowa, obliczona według zasad uproszczonych, powinna wynosić 15% w 2023 i 2024 r.; 16% w 2025 r. i 17% w 2026 r.,
test rutynowych zysków – zrealizowany zysk jest równy lub niższy od kwoty substratu majątkowo-osobowego.

Wybór obowiązuje przez okres roku podatkowego, przy czym może być on ponawiany i mieć zastosowanie do lat podatkowych, które zaczynają się nie później niż 31 grudnia 2026 r. i kończą się nie później niż 30 czerwca 2028 r. Należy mieć na względzie, że rozwiązanie to powinno być stosowane ciągle, przez przewidywany okres. Niespełnienie w jednym roku wszystkich trzech testów oznacza utratę prawa do kontynowania tego rozwiązania w przyszłości.

Podsumowanie

Bezpieczne przystanie, które przewidziane są w dyrektywie Rady (UE) oraz przepisach polskiej ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym mogą w sposób znaczący ograniczyć obowiązki wynikające z wchodzącego w życie systemu wyrównawczego. W szczególnych przypadkach, mogą wręcz spowodować wyeliminowanie tych obowiązków w całości lub ograniczenie podatku do zapłaty do zera.

Warto analizować te rozwiązania, szczególnie w przypadku grup spółek, które mają świadomość, że tzw. globalny podatek minimalny obejmie je od początku obowiązywania przepisów.

W kolejnych wpisach przyjrzymy się bliżej zasadom ustalania podstawy opodatkowania i metodom korekty bazowych wyników finansowych spółek na potrzeby opodatkowania wyrównawczego.

Autor: Patryk Chmiel

Materiały dodatkowe:

Opodatkowanie wyrównawcze w Polsce (cz. I)