Opodatkowanie wyrównawcze w Polsce (cz. III)

Ministerstwo Finansów wyjaśnia wątpliwości dotyczące globalnego opodatkowania wyrównawczego

Zorganizowany przez Ministerstwo Finansów webinar dotyczący opodatkowania wyrównawczego jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (globalny podatek minimalny), które odbyło się 18 grudnia 2024 r., należy ocenić jako potrzebny oraz porządkujący aktualny stan prawny i podejście resortu finansów do systemu GloBe. Prezentujemy podsumowanie najważniejszych aspektów poruszonych podczas spotkania oraz zapowiedzi dotyczące zmian w tym obszarze.

Grupy krajowe objęte opodatkowaniem wyrównawczym dopiero za 5 lat

Ministerstwo Finansów potwierdziło, że w pierwszych latach funkcjonowania systemu GloBe, obejmie on wyłącznie międzynarodowe grupy spółek, co na gruncie polskiej ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym [dalej: Ustawa], wynika m.in. z art. 129 ust. 3.

Cechy charakterystyczne systemu GloBe

Eksperci MF wskazali kilka kluczowych, ogólnych zasad funkcjonowania systemu opodatkowania wyrównawczego, do których należą m.in.:

test wejściowy spełnienia kryteriów objęcia regulacjami GloBe, w szczególności grupowy przychód minimalny w kwocie 750 mln euro – określa się go na poziomie grupy, na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego;
obowiązki w zakresie podatków wyrównawczych realizowane są na poziomie poszczególnych jednostek wchodzących w skład grupy, a nie poprzez grupę samą w sobie;
pomimo przyjęcia w Ustawie de facto 3 rodzajów opodatkowania wyrównawczego, składają się one na jeden system, realizujący jeden cel – i choć w Dyrektywie Rady (UE) implementowanej do przepisów krajowych nie ma takiego szczegółowego rozróżnienia, założenia przyjęte w Ustawie doprowadzają do analogicznego skutku.

Ilu podatników obejmie opodatkowanie?

Według szacunków MF w Polsce globalny podatek wyrównawczy obejmie około 40 podatników. Będą to spółki matki grup międzynarodowych zlokalizowane w Polsce.

Oznacza to, że pozostałe 98% grup działających w Polsce będzie opłacała krajowy podatek wyrównawczy.

Wskazuje to jednoznacznie, który z 3 typów podatku wyrównawczego powinien budzić największe zainteresowanie polskich spółek.

Przykłady zależności między globalnym a krajowym podatkiem wyrównawczym

Przypomnijmy, że opodatkowanie wyrównawcze składa się z:

globalnego podatku wyrównawczego,
krajowego podatku wyrównawczego,
podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków.

Zasadą jest, że globalny podatek wyrównawczy płacony będzie przez spółki matki (pod warunkiem, że w kraju jej rejestracji funkcjonuje system IIR, ang. Income Inclusion Rule, czyli globalny podatek wyrównawczy). Spółka matka będzie płaciła globalny podatek m.in. w stosunku do dochodów swoich spółek córek, które będą niewystarczająco opodatkowane.

Niedostateczne opodatkowanie nie wystąpi jednak, jeżeli w jurysdykcji spółek córek funkcjonuje krajowy podatek wyrównawczy. Jeżeli córki zostaną nim objęte, matka nie będzie zobowiązana do uwzględniania córek w kalkulacji swojego globalnego podatku wyrównawczego.

Szczególnym przypadkiem może być sytuacja, w której spółka matka zlokalizowana jest w Polsce. W takim przypadku spółka matka może być podatnikiem globalnego podatku wyrównawczego, a jednocześnie jednostki składowe będą podatnikami krajowego podatku wyrównawczego.

Należy pamiętać, że jednostki krajowe grupy międzynarodowej również mogą stać się podatnikami globalnego podatku wyrównawczego – będzie tak wówczas, gdy spółka matka zlokalizowana jest w kraju, który nie wdrożył zasad IIR.

Istotność dochodu (straty) jurysdykcyjnej

W trakcie webinaru zwrócono uwagę, że w sytuacji, w której w Polsce funkcjonuje kilka jednostek składowych grupy, ich wyniki finansowe będą oddziaływały na siebie wzajemnie.

W kontekście liczenia kwalifikowanego dochodu danej jurysdykcji, jeżeli – przykładowo – jedna spółka ma dochód, a druga stratę (przekraczającą dochód pierwszej spółki), w danej jurysdykcji nie powstanie dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Opodatkowanie wyrównawcze składa się z globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego i podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków. Według szacunków MF w Polsce globalny podatek wyrównawczy obejmie około 40 podatników (spółki matki grup międzynarodowych zlokalizowane w Polsce), a pozostałe 98% grup działających w Polsce będzie opłacała krajowy podatek wyrównawczy.

Jak podkreślają eksperci MF, zasada mieszania dochodów i strat w danej jurysdykcji może doprowadzić do braku opodatkowania. Taki jest cel opisywanego systemu i jest to w pełni naturalne oraz zgodne z przepisami. Identyczny skutek może dotyczyć sytuacji, gdy jedna spółka płaci stosunkowo duży CIT, a druga mniejszy. Finalnie ETR, a więc efektywne opodatkowanie, może przekroczyć jurysdykcyjnie 15%.

Substrat majątkowo-osobowy

Istotny wpływ na wysokość opodatkowania ma również substrat majątkowo-osobowy. Z uwagi na specyfikę liczenia podatków wyrównawczych (w tym krajowego), jeżeli substrat będzie przekraczał jurysdykcyjny dochód, opodatkowanie również może nie wystąpić. W pozostałych przypadkach, istnienie w Polsce znaczącego substratu majątkowo-osobowego może przyczynić się do znaczącego obniżenia wysokości opodatkowania wyrównawczego.

Możliwa jest również sytuacja, w której spółka posiadająca duży substrat w Polsce może „osłonić” – na potrzeby opodatkowania wyrównawczego – spółki krajowe charakteryzujące się mniejszym substratem majątkowo-osobowym.

Na opisywany substrat będą się składać koszty pracownicze oraz rzeczowe aktywa trwałe. Do tej pierwszej kategorii będą zaliczane pełne koszty pracodawcy związane z płacami (składki pracodawcy, odpisy na FGŚP itp.). Jeśli chodzi o rzeczowe aktywa trwałe, do substratu będzie zaliczany m.in. leasing. Jak wskazano, MF dąży do rozszerzenia tego katalogu m.in. o najem i dzierżawę, ale na razie nie ma takich zapisów w ustawie.

Jak podkreślił przedstawiciel MF, pewne pojęcia dotyczące substratu są nieprecyzyjne i niejasne, jednak jako że bazują one na wdrażanych przepisach międzynarodowych, to polski ustawodawca ma ograniczone możliwości w ich doprecyzowaniu. Zaznaczono, że dalsze wyjaśnienia dotyczące tej kwestii zostaną wydane na szczeblu OCED.

Podstawy prawne stosowania opodatkowania wyrównawczego

Kluczem do rozstrzygania obowiązków polskich spółek jest polska ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym. Dokumenty OECD/IF stanowią wskazówkę interpretacyjną, ale nie mają mocy wiążącej. Ministerstwo wskazuje, że interpretując przepisy krajowe, w razie wątpliwości, pierwszeństwo przed zaleceniami OECD będzie miała wykładnia prounijna.

Dane finansowe na potrzeby obliczania krajowego podatku wyrównawczego

Krajowy podatek wyrównawczy będzie obliczany na podstawie ustawy o rachunkowości i pomocniczo KSR.

Do tych celów nie wykorzystuje się natomiast pakietów konsolidacyjnych i danych wyliczonych w zgodzie z zagranicznymi standardami – tym samym jednostki zależne w Polsce nie mogą bazować na zagranicznych matkach w realizacji obowiązków wynikających z polskiej ustawy. Ma to szczególne znaczenie z uwagi na fakt, że odpowiedzialność za zobowiązania ciąży na polskich podmiotach – to one muszą prowadzić właściwą dokumentację i obliczać podatek.

Bezpieczne przystanie i łagodzenie wpływu ulg na ETR

Na podstawie art. 130 Ustawy możliwe będzie łagodzenie wpływu ulg i działania jednostek w SSE/SSI na ETR. Jeżeli aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku będą istniały w danych finansowych spółki przed objęciem systemem GloBe, będzie je można wykorzystywać do obliczeń ETR w kolejnych latach. Uprawnienie to może mieć znaczenie np. w przypadku grup, które w GloBe wejdą dopiero w kolejnych latach.

Jednocześnie, OECD pracuje nad ograniczeniem tej zasady. Według przedstawiciela MF konsekwencje tej zmiany będą w głównej mierze odnosić się do przypadków niedotyczących polskich podatników.

Poza omówieniem ogólnych zasad stosowanie bezpiecznych przystani, eksperci MF zwrócili uwagę na kilka dodatkowych, istotnych kwestii:

ustawa przewiduje istnienie stałych i tymczasowych bezpiecznych przystani;
niektóre z rozwiązań wynikają z dokumentów OECD, a część z Dyrektywy, natomiast w tekście Ustawy zawarte zostały wszystkie dostępne rozwiązania;
nie są prowadzone prace (i nie przewiduje się na ten moment ich rozpoczęcia) ukierunkowane na wydłużenie okresu stosowania tymczasowych bezpiecznych przystani – warto zatem przeanalizować, które z uproszczeń stosować w spółkach w pierwszej kolejności.

Co wydarzy się w kolejnych miesiącach?

Szereg działań związanych z globalnym opodatkowaniem wyrównawczym realizowany jest aktualnie zarówno na poziome OECD, jak i przez Ministerstwo Finansów. Wśród nich można wskazać m.in. poniższe:

OECD pracuje nad jednorodnym wzorem deklaracji GloBe – choć dokument ma być zunifikowany, uzupełniany będzie oczywiście na poziomie przepisów krajowych;
OECD planuje ograniczenie zasad wynikających z art. 130 Ustawy (łagodzących wpływ ulg podatkowych na obniżenie ETR) – jednak, jak wspomniano wcześniej, według deklaracji MF, prace są skierowane przede wszystkim na przypadki niedotyczące Polski;
OECD będzie dążyło do poprawy i wyjaśnienia zasad regulujących określanie substratu majątkowo-osobowego, z uwagi na istotne niejasności i rozbieżności interpretacyjne;
nie jest planowane przedłużanie tzw. tymczasowych bezpiecznych przystani;
w 2025 r. przeprowadzona zostanie nowelizacja ustawy, która uwzględni nowe wytyczne OECD z czerwca 2024 r., a nowe przepisy będą obowiązywać od 2026 r.;
razem ze zmianami w opodatkowaniu wyrównawczym przeprowadzona zostanie zmiana w uldze B+R (również obowiązująca od 2026 r.), umożliwiająca korzystniejszą kalkulację ulgi na potrzeby opodatkowania wyrównawczego;
OECD ma opublikować listę państw, w których funkcjonuje system opodatkowania wyrównawczego (trwa proces kwalifikacji, w tym wobec Polski) – ułatwi to weryfikację stosowania zasad np. IIR;
na potrzeby polskich podatników Minister Finansów opublikuje obwieszczenie bazujące na liście OECD;
Ministerstwo Finansów pracuje nad uruchomieniem systemu interpretacji GloBe;
ruszyły także prace organizacyjne w KAS oraz prace nad infrastrukturą IT do obsługi deklaracji GIR (globalna zestandaryzowany deklaracja od OECD) i zeznań krajowych – po publikacji wzoru przez OECD, bez oczekiwania na krajowe regulacje, będzie wiadomo, jakie dane i w jaki sposób trzeba będzie przedstawić.

Podsumowanie

Zorganizowane przez MF wydarzenie należy ocenić bardzo pozytywnie. Eksperci w sposób uporządkowany omówili najważniejsze zagadnienia związane z opodatkowaniem wyrównawczym i odnieśli się do kwestii budzących do tej pory wątpliwości. Przedstawili również kilka ważnych informacji, które do tej pory nie były obecne w przestrzeni publicznej.

Jako że do wejścia w życie przepisów pozostało niewiele czasu, a trwające prace są bardzo intensywne, warto śledzić rozwój wydarzeń dotyczących opodatkowania wyrównawczego w Polsce, tym bardziej zważywszy na zakres działań OECD i Ministerstwa Finansów, które planowane są na najbliższe miesiące.

Autor: Patryk Chmiel

Materiały dodatkowe: