Projekt objaśnień podatkowych w sprawie tzw. ulgi na ekspansję
Ministerstwo Finansów opublikowało projekt objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulgi na ekspansję (ulgi prowzrostowej). Ulga ta, zgodnie z treścią projektu objaśnień, stanowi podatkową formę wsparcia działalności gospodarczej. W jaki sposób projekt objaśnień odnosi się do kwestii takich jak, zakres podmiotów uprawnionych do skorzystania z ulgi i warunków, które w tym celu muszą zostać spełnione?
Z ulgi na ekspansję mogą skorzystać zarówno podatnicy CIT (z wyjątkiem podmiotów opodatkowanych CIT estońskim oraz podmiotów utworzonych na mocy ustawy o fundacji rodzinnej) uzyskujący przychody ze źródeł innych niż zyski kapitałowe, oraz osoby fizyczne – z tytułu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyjątkiem podmiotów osiągających dochody opodatkowane na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Z ulgi na ekspansję nie mogą też skorzystać nowo utworzeni podatnicy podatku od osób prawnych oraz podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych w roku, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej.
Czego dotyczy ulga?
Podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia przy spełnieniu warunków określonych przepisami, jeżeli zwiększy przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub też osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.
Kim jest wytwórca produktu?
Aby skorzystać z ulgi na ekspansję, podatnik musi być wytwórcą produktu. Co to oznacza? W świetle projektu objaśnień, produktem wytworzonym przez podatnika są przedmioty materialne powstałe na skutek zaangażowania posiadanych przez podatnika środków produkcji, wskutek czego produkty te mogą być przeznaczone do sprzedaży. Projekt objaśnień wskazuje, że ustalenie normatywnej treści pojęcia „produkt” wymaga odwołania się do regulacji kodeksu cywilnego, który w art. 45 definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.
Ulga nie przysługuje przedsiębiorcom, którzy zajmują się odprzedażą uprzednio zakupionych materiałów handlowych pod własną marką. Prawa do ulgi na ekspansję pozbawieni będą również podatnicy, którzy w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wytwarzają określone towary, jednak dokonują tego, działając na zlecenie i według wzoru określonego przez inny podmiot (zamawiającego). Z projektu objaśnień wynika również, że brak uregulowania przez ustawodawcę możliwości skorzystania z ulgi przez producentów opierających proces produkcji w przeważającej części na podwykonawcach (lub scalaniu w jeden produkt dostarczanych części składowych) wskazuje na brak możliwości skorzystania przez takie podmioty z omawianego rozwiązania.
Zgodnie z projektem objaśnień, nie należy natomiast wykluczać z zakresu zastosowania ulgi na ekspansję podatników wykorzystujących w procesie produkcji zakupione surowce lub komponenty, które poddawane są obróbce prowadzącej do uzyskania finalnej postaci produktu. Oznacza to, że za produkt wytworzony przez podatnika będzie uznawany również taki produkt, którego części składowe są zakupione od innych producentów, pod warunkiem, że działalność wytwórcza nie sprowadza się wyłącznie do scalenia elementów pozyskanych z zewnątrz. W świetle projektu objaśnień nie jest również wykluczone uznanie, że produkcja jest wykonywana przez podmiot samodzielnie w sytuacji, gdy korzysta on z usług podwykonawców, jeżeli większa część produkcji odbywa się w przedsiębiorstwie podatnika.
Warunki niezbędne do zastosowania ulgi
Możliwość skorzystania z ulgi na ekspansję powstaje, jeżeli podatnik w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych (licząc od roku podatkowego poniesienia kosztów możliwych do odliczenia w ramach ulgi):
a) zwiększy przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów,
b) osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych,
c) osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.
Projekt wskazuje, że przesłanki zostały zdefiniowane alternatywnie, co oznacza, że podatnik będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na ekspansję w przypadku zrealizowania którejkolwiek z nich.
Przychody
Według projektu objaśnień warunek wzrostu przychodów powinien być odnoszony do któregokolwiek z dwóch lat podatkowych przewidzianych dla badania realizacji wzrostu przychodów. Wynika to zarówno z wykładni systemowej (gdyby intencją ustawodawcy było ustanowienie warunku dwukrotnego wzrostu przychodów, dałby temu wyraz poprzez precyzyjne określenie sposobu liczenia tego wzrostu), celowościowej (zaproponowany sposób odczytania interpretowanego warunku eliminuje ryzyko konieczności zwrotu ulgi w sytuacji, w której podatnik zwiększył swoje przychody już w pierwszym z dwóch lat podatkowych; stanowisko to niweluje wpływ zjawisk niezależnych od podatnika, jak przykładowo załamanie koniunktury gospodarczej), a także z zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
Przy badaniu przesłanki wzrostu przychodów nie są uwzględniane:
- przychody podatnika z prowadzonej działalności usługowej,
- przychody podatnika z odprzedaży gotowych produktów,
- przychody podatnika uzyskane ze sprzedaży produktów, których nie dotyczyły koszty uzyskania przychodu odliczane w ramach ulgi na ekspansję (podatnik, który nie zwiększył wartości sprzedaży produktów, których dotyczyły koszty kwalifikowane, nie zachowuje uprawnienia do uwzględnienia dla celów podatkowych odliczonych uprzednio kosztów),
- przychody podatnika uzyskane z transakcji z podmiotami powiązanymi.
Wprowadzając modyfikacje w dotychczas wytwarzanym produkcie, podatnik nie będzie mógł skorzystać z ulgi na ekspansję, powołując się na przesłankę osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych. Inaczej będzie, jeżeli podatnik rozpocznie produkcję produktów, które posiadał już w ofercie, jednak ich nie produkował, a był ich dystrybutorem. Wówczas zmieni się jego rola (z pośrednika stanie się producentem) i przy spełnieniu pozostałych przesłanek skorzystanie z ulgi będzie możliwe.
Produkt dotychczas nieoferowany, czyli jaki?
Zmiany lub usprawnienia (w tym w ramach procesu produkcyjnego), które nie skutkują powstaniem nowego produktu, należy zakwalifikować jako innowacje w dotychczas wytwarzanym produkcie. Oznacza to, że wprowadzając jedynie modyfikacje w dotychczas wytwarzanym produkcie, podatnik nie będzie mógł skorzystać z ulgi na ekspansję, powołując się na przesłankę osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.
Inaczej będzie jeżeli podatnik rozpocznie produkcję produktów, które posiadał już w swojej ofercie, jednak ich nie produkował, a był ich dystrybutorem. Wówczas zmieni się rola, w jakiej występuje taki przedsiębiorca (z pośrednika stanie się producentem) i jeżeli zostaną spełnione pozostałe przesłanki dla zastosowania ulgi na ekspansję, w takim przypadku skorzystanie z niej przez podatnika będzie możliwe.
Zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów – katalog kosztów
Przepisy regulujące ulgę na ekspansję przewidują zamknięty katalog wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi. Są to koszty:
1) uczestnictwa w targach poniesione na:
a) organizację miejsca wystawowego,
b) zakup biletów lotniczych dla pracowników,
c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;
2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;
3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;
4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;
5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.
Ulga na ekspansję nie przysługuje względem innych kosztów niewymienionych wprost w przepisach regulujących ulgę. W szczególności nie dotyczy to wydatków związanych z dojazdem samochodem (służbowym bądź prywatnym) do miejsca targów, biletami kolejowymi, opłatami za autostrady czy też należnościami parkingowymi. W ramach ulgi nie można też odliczyć wypłacanego pracownikowi ryczałtu za dojazdy w związku z odbywaną delegacją służbową, jeśli korzystał on z innych środków transportu aniżeli wymienione przez ustawodawcę. Natomiast zgodnie z projektem objaśnień, kosztem kwalifikowanym, odpowiadającym znaczeniowo pkt 1 lit. c analizowanego katalogu (a więc związanym z zakwaterowaniem i wyżywieniem), będą diety, stanowiące ekwiwalent zwiększonych kosztów wyżywienia wypłacane pracownikom przebywającym w podróży służbowej.
Zakresem ulgi na ekspansje nie są również objęte wydatki na wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w działania generujące koszty.
Jeżeli chodzi o definicję pracownika właściwą dla stosowania ulgi na ekspansję, projekt objaśnień wskazuje na art. 12 ust. 4 ustawy o PIT, który przewiduje, że za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Tę samą definicję należy przyjmować dla celów ulgi wynikającej z ustawy o CIT, w związku z brakiem definicji pracownika w tej ustawie.
Wydatki dotyczące produktów zarówno objętych, jak i nieobjętych zakresem ulgi
W praktyce biznesowej mogą pojawiać się sytuacje, gdy wydatek mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych uprawniających do ulgi na ekspansję zostanie poniesiony zarówno w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów wytworzonych przez podatnika (i objętych ulgą na ekspansję), jak również innych towarów, np. niewytworzonych przez podatnika. Przykład, którym posłużono się w projekcie objaśnień, dotyczy uruchomienia przez podatnika strony internetowej służącej reklamowaniu zarówno produktów samodzielnie wytworzonych przez podatnika, jak i innych towarów, nieobjętych zakresem zastosowania ulgi na ekspansję. W takiej sytuacji podatnik będzie uprawniony jedynie do odliczenia tej części poniesionych wydatków, która dotyczy produktów w rozumieniu przepisów regulujących ulgę na ekspansję. W celu określenia tych wartości projekt – jako właściwe postępowanie – wskazuje ustalenie proporcji ogółu poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów kwalifikowanych dotyczących produktów, które korzystają z ulgi.
Autor: Aleksandra Szczęsny, doradca podatkowy