Ramowa umowa leasingu sprzed 2019 r. nie zapewni korzystniejszych zasad
NSA potwierdził w najnowszym wyroku, że leasingobiorcy, którzy nie zdążyli zawrzeć indywidualnej umowy leasingu do końca 2018 r., a jedynie – jak w sprawie, której dotyczyło orzeczenie – zamówienie związane z umową ramową, zobowiązani są do stosowania po swojej stronie ograniczeń kosztowych, które obowiązują od 1 stycznia 2019 r. Wyrok nie jest korzystny, ale jednocześnie nie stanowi on zaskoczenia. Leasingobiorcy, którzy stosowali bardziej korzystne podejście, zdecydowanie powinni rozważyć korektę rozliczeń.
Aktualne regulacje dotyczące rozliczeń kosztów używania samochodów do celów firmowych obowiązują już ponad cztery lata. Do końca 2018 r. nie istniały żadne ograniczenia dotyczące korzystania z leasingu – w tym sensie, że podmiot, który korzystał z auta osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zaliczał do kosztów podatkowych całość wydatków związanych z opłatą wstępną i ratami okresowymi.
Od początku 2019 r. sytuacja uległa drastycznej zmianie. W uproszczeniu, aktualnie korzystającego w leasingu operacyjnym dotyczą te same ograniczenia, co podmiot, który posiada samochód na własność – nadwyżka ceny przedmiotu leasingu ponad kwotę 150 000 zł podlega proporcjonalnemu wyłączeniu z kosztów podatkowych. Pomijając dla ułatwienia kwestię VAT (choć w praktyce również ona jest przedmiotem wątpliwości podatników), to jeśli wartość samochodu w umowie leasingu wynosi 200 000 zł, to proporcja kwoty 150 000 do wartości auta wynosi 3:4. A zatem tylko ¾ wartości raty leasingowej (części kapitałowej) można zaliczyć do KUP.
Dla kogo przepisy przejściowe?
Aby chronić prawa nabyte leasingobiorców, ustawodawca, który kilka lat temu projektował nowe, bardziej restrykcyjne przepisy, zadbał o regulacje przejściowe. Chodzi o art. 8 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159), który stanowi, że „do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym”. Na jego mocy art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT (i analogicznej regulacji ustawy o PIT), który przewiduje konieczność uwzględniania limitu w wysokości 150 000 zł, nie stosuje się do „starych” umów, tzn. tych zawartych przed 1 stycznia 2019 r.
W branży leasingowej z pewnością nadal pamięta się działania wielu korzystających, którzy chcąc skorzystać z braku konieczności uwzględnienia wyłączeń kosztowych, w pośpiechu poszukiwali rozwiązań w postaci np. zmian długości czy hemogramu spłat, które by im to umożliwiły. Co jednak w sytuacji, w której dany leasingobiorca – jeszcze przed wejściem nowych, mniej korzystnych przepisów – zawarł z firmą leasingową nie umowę leasingu dotyczącą konkretnego samochodu, ale tzw. umowę ramową?
NSA: tylko konkretna umowa bez ograniczeń
Podatnik, który miał zawartą właśnie taką umowę, zawnioskował o interpretację. We wniosku wskazał, że przed 1 stycznia 2019 r. podpisał u dostawcy zamówienie na samochody, które miały zostać oddane do używania jego spółce w 2019 i 2020 r. Wnioskodawca przedstawił stanowisko, zgodnie z którym do umów leasingu powstałych w związku z podpisaniem opisanych zamówień będzie on uprawniony do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Spółka podkreśliła, że w wyniku podpisania wspomnianych zamówień jeszcze przed 1 stycznia 2019 r. zawarła ona z dostawcami umowy leasingu w rozumieniu art. 17b, dotyczące samochodów osobowych w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 9a ustawy o CIT.
Jak wskazał NSA, do definitywnego zawarcia umowy leasingu dochodzi dopiero z chwilą zawarcia „Indywidualnych Umów Użytkowania Samochodu”. W odniesieniu do samochodów zamówionych, ale niepotwierdzonych ostatecznie indywidualną umową leasingu, nie znajdą zastosowania „stare”, bardziej korzystne, przepisy. Choć wyrok nie przesądza, że w innych indywidualnych przypadkach rozstrzygnięcia będą odmienne, to w praktyce trudno się spodziewać, aby Sąd w przyszłości zmienił zdanie.
W interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zwrócił uwagę na definicję umowy leasingu z art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, z której wynika m.in. że umowa leasingu ma charakter terminowy, gdyż jest zawierana na czas oznaczony, a wskazanie daty rozpoczęcia i zakończenia użytkowania poszczególnych pojazdów (tj. czasu trwania umowy leasingu) stanowi przedmiotowo istotny element treści czynności prawnej, bez którego nie dochodzi do zawarcia umowy. Organ wyjaśnił również, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka i dostawca potwierdzają każdorazowo wszystkie warunki określone w zamówieniach w indywidualnych umowach użytkowania samochodu, a ponadto wskazują dokładną datę rozpoczęcia i zakończenia użytkowania poszczególnych samochodów. Zdaniem Dyrektora KIS o skutecznym zawarciu umowy leasingu można mówić dopiero w momencie podpisania indywidualnej umowy użytkowania samochodów. Jeżeli zatem umowy użytkowania samochodów zostały (lub zostaną) podpisane po 31 grudnia 2018 r., to do rozliczenia kosztów podatkowych z tytułu ich leasingu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
NSA wziął stronę fiskusa
Spółka złożyła skargę na tę interpretację i mogła mieć nadzieję na pozytywne rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ WSA w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2020 r. (sygn.. Akt III SA/Wa 1518/19) uchylił interpretację wydaną przez Dyrektora KIS. WSA uznał, że do zawarcia przez skarżącą umów leasingu samochodów osobowych dochodzi wskutek zawarcia z dostawcami umów stanowiących zamówienia, a zważywszy na to, że podpisano je przed 31 grudnia 2018 r., to spółka, która je zawarła, może skorzystać z przepisu przejściowego (art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej), umożliwiającego ich rozliczenie na korzystniejszych zasadach.
Organ wniósł jednak na ten wyrok skargę kasacyjną i sprawa trafiła do NSA. Niestety dla spółki, NSA w orzeczeniu wydanym 5 kwietnia 2023 r. (sygn. II FSK 2700/20) nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez nią i WSA w Warszawie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero „Indywidualna Umowa Użytkowania Samochodu” zawiera oświadczenia woli stron. Wyraża się to w stwierdzeniu, że „Spółka i Dostawca potwierdzają każdorazowo wszystkie warunki określone w Zamówieniach”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika to z tego, że zawierane uprzednio zamówienia nie zawierają definitywnych oświadczeń woli stron co do zawarcia umów leasingu. Jak wskazał NSA, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego każe zatem przyjąć, że do definitywnego zawarcia umowy leasingu dochodzi dopiero z chwilą zwarcia „Indywidualnych Umów Użytkowania Samochodu”. W tym kontekście w odniesieniu do samochodów zamówionych, ale niepotwierdzonych ostatecznie indywidualną umową leasingu, nie znajdą zastosowania „stare” przepisy.
Rekomendacje po wyroku
Choć wyrok NSA został wydany w jednostkowej sprawie i teoretycznie nie przesądza on, że w innych indywidualnych przypadkach sąd nie rozstrzygnąłby inaczej, to w praktyce trudno się spodziewać, aby Sąd w przyszłości zmienił zdanie. Z praktycznego punktu widzenia trudno kwestionować podejście zawarte w orzeczeniu. Dopóki nie zostaną złożone dodatkowe oświadczenia woli, które ostatecznie ustalają warunki leasingu, trudno mówić o zawarciu umowy, zarówno z cywilnoprawnego, jak i podatkowego punktu widzenia. Umowę ramową należy traktować raczej jako umowę przedwstępną. Wcześniejszy korzystny wyrok WSA w Warszawie mógł dać leasingobiorcom nadzieję w tym zakresie, ale ta sprawa jedynie potwierdza, że do jednostkowych i nieprawomocnych orzeczeń należy podchodzić z daleko idącym sceptycyzmem.
Ci z leasingobiorców, którzy zawarli przed 1 stycznia 2019 r. umowy ramowe, mają do wyboru skorygowanie rozliczeń albo akceptację ryzyka podatkowego związanego z wykładnią stosowaną przez organy podatkowe i Naczelny Sąd Administracyjny. Mogą również zawnioskować o własną interpretację, ale w kontekście opisywanego orzeczenia NSA szanse na pozytywny obrót spraw są minimalne.
Autor: Bartosz Mazur, doradca podatkowy