Kierując się literalnym brzmieniem przepisów, należałoby wyjść z założenia, że przy relacjach pośrednich z podmiotami rajowymi również trzeba analizować zarówno stronę przychodową i zakupową. Ministerstwo Finansów opublikowało jednak dwa projekty objaśnień dotyczących obowiązku dokumentowania transakcji rajowych. Z najnowszego – wydanego w grudniu 2021 r. – wynika, że podatnik, identyfikując ewentualne obowiązki wynikające z relacji pośrednich, powinien badać wyłącznie swoje pozycje kosztowe, a więc analizowani powinni być wyłącznie jego dostawcy. Przedmiotem badania powinni być wyłącznie ci dostawcy, z którymi w 2021 r. zawarto transakcję o wartości powyżej 500 tys. zł. Z objaśnień wynika również, że podatnika powinni interesować wyłącznie ci kontrahenci, których rozliczenia z podmiotami z rajów podatkowych są materialnie istotne, a więc ich wartość również musi przekraczać 500 tys. zł.

Podjęcia jakich czynności – ukierunkowanych na ustalenie, czy rzeczywisty właściciel kontrahenta, z którym podatnik dokonał w ubiegłym roku rozliczeń o wartości powyżej 500 tys. zł, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w raju podatkowym – oczekuje Minister Finansów? Jak wynika ze wspomnianego projektu objaśnień, w tym kontekście nie są oczekiwane działania, które w sposób istotny wykraczałaby ponad działania, których dokonanie wyczerpuje przesłanki dochowania należytej staranności w relacjach z innymi podmiotami. W praktyce powinno to obejmować przede wszystkim próbę potwierdzenia, czy dostawca, z którym przedsiębiorstwo utrzymuje obrót powyżej 500 tys. zł, jest (bądź nie) beneficjentem rzeczywistym otrzymywanych płatności (a więc czy jest on uprawniony do otrzymywanej kwoty, a także że ponosi wszelkie ryzyka i czerpie korzyści w związku z takimi płatnościami). Jeżeli kontrahent jest również beneficjentem rzeczywistym otrzymywanych kwot, to – jak wynika z projektu objaśnień Ministerstwa Finansów – podejmowanie dalszych czynności weryfikacyjnych nie będzie już potrzebne. Dopiero jeśli podatnik napotka wątpliwości związane z ustaleniem beneficja rzeczywistego, powinien zadbać o dodatkowe działania. Po pierwsze, powinien zapytać kontrahenta o fakt dokonywania istotnych materialnie rozliczeń (w kontekście 2021 r. oznacza to kwotę powyżej 500 tys. zł) z podmiotami z rajów podatkowych. Jeśli także podjęte na tę okoliczność czynności sprawdzające nie przyniosą odpowiedzi, Minister Finansów sugeruje posiłkować się danymi z dostępnych baz – np. Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych lub jego zagranicznych odpowiedników.

W projekcie objaśnień Minister Finansów wskazał również, że jeśli nie uda się uzyskać jednoznacznych potwierdzeń, że kontrahent jest jednocześnie beneficjentem rzeczywistym otrzymywanych płatności i nie można w pełni zweryfikować go poprzez dostępne rejestry, a próby uzyskania potwierdzenia, że taki dostawca nie dokonał żadnych bądź materialnie istotnych rozliczeń z podmiotami krajowymi nie powiodą się, podatnik będzie zobowiązany do przygotowania dokumentacji cen transferowych dla transakcji dokonywanych z takim kontrahentem.

Instrukcja „krok po kroku”

W przypadku relacji bezpośrednich – co już zostało wspomniane wcześniej – obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych pojawi się zawsze, jeżeli w 2021 r. podatnik zawarł transakcję – niezależnie od tego, czy chodziło o sprzedaż, czy o zakup – o wartości powyżej 100 tys. zł z podmiotem, który ma siedzibę, miejsce zamieszkania bądź zarząd w raju podatkowym.

W przypadku relacji pośrednich, warto natomiast wytyczyć kilkuetapową procedurę weryfikacyjną, która odpowie na pytanie, czy – i ewentualnie w odniesieniu do których kontrahentów – konieczne będzie wypełnienie obowiązków z obszaru cen transferowych.

1. Podatnik powinien stworzyć listę wszystkich dostawców, z którymi w 2021 r. zawarł transakcje o wartości powyżej 500 tys. zł. 
2. Od każdego z dostawców, z którymi wartość transakcji przekroczyła ten próg, należy spróbować uzyskać oświadczenie, w którym taki podmiot wskaże, że – po pierwsze – jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanych płatności i – po drugie – że w 2021 r. nie miał transakcji z podmiotami z rajów podatkowych o istotnej wartości (przekraczających 500 tys. zł). 
3. Jeżeli kontrahent takie oświadczenie podpisze, nie trzeba podejmować żadnych dodatkowych czynności i w odniesieniu do takiego podmiotu nie zachodzi konieczność przygotowania dokumentacji cen transferowych, o ile z innych obiektywnych sygnałów nie wynika, że sytuacja może się kształtować odmiennie.
4. Brak uzyskania podpisanego oświadczenia od kontrahenta powoduje konieczność podjęcia przez podatnika samodzielnych czynności sprawdzających – poprzez Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych (bądź zagraniczne odpowiedniki). Jeśli z uzyskanych danych będzie wynikało, że beneficjentem rzeczywistym płatności są podmioty polskie (albo inne podmioty, niemające siedziby w raju podatkowym), nie zachodzi potrzeba podejmowania żadnych dodatkowych czynności i w odniesieniu do takiego podmiotu nie trzeba przygotowywać dokumentacji cen transferowych. Jeśli CRBR wskaże, że beneficjentem rzeczywistym jest podmiot z raju podatkowego (np. Hongkongu czy Monako), to dla transakcji dokonanych z takim kontrahentem należy sporządzić dokumentację cen transferowych.
5. Jeżeli kontrahent odpisze, że dokonuje rozliczeń z rajami podatkowymi bądź nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymywanych płatności (dlatego, że są one przekazywane dalej, np. do podmiotu z Hongkongu), to dla transakcji dokonanych z takim kontrahentem również należy sporządzić dokumentację cen transferowych.

Podatnik powinien pamiętać, by w razie potrzeby mógł wykazać, że dochował należytej staranności w procesie ustalenia beneficjenta rzeczywistego dokonywanych przez siebie płatności, a także weryfikacji, czy kontrahent dokonywał (bądź nie) rozliczeń z podmiotami rajowymi.

Zmiany na horyzoncie?

Warto w tym kontekście zasygnalizować, że założenia zmian dotyczących podatku CIT, które mają zostać przyjęte w ramach nowelizacji Polskiego Ładu, przewidują m.in. „urealnienie progów dokumentacyjnych (progów istotności) dla bezpośrednich i pośrednich transakcji rajowych”. Ma to oznaczać dwukrotne podwyższenie progu dla bezpośrednich transakcji rajowych (czyli: ze 100 do 200 tys. zł), a także zróżnicowanie progów dla określonych rodzajów transakcji pośrednich. Zmiany mają objąć także kwestię domniemania rezydencji rzeczywistego właściciela w raju podatkowym, jeśli dokonuje on rozliczeń z podmiotami z raju podatkowego. 

Należy jednak zaznaczyć, że – o ile ustawodawca nie określi inaczej – nowe regulacje będą odnosiły się – zapewne – do transakcji zawieranych od 2022 r. W przypadku relacji z 2021 r. zastosowanie będą miały prawdopodobnie przepisy w aktualnym brzmieniu, co oznacza konieczność wdrożenia działań weryfikacyjnych opisanych powyżej. Warto również przypomnieć, że dla większości podatników termin na wypełnienie obowiązków z obszaru cen transferowych za 2021 r. przypadnie na 31 grudnia 2022 r. Tymczasem proces weryfikacji kontrahentów i uzyskiwania stosownych oświadczeń może – oczywiście w zależności od liczby dostawców, z którymi zawierano transakcje o wartości powyżej 500 tys. zł – zająć co najmniej kilka tygodni bądź miesięcy. Dlatego działania związane z realizacją obowiązków na gruncie rozliczeń z podmiotami rajowymi należy podjąć jak najszybciej.