TSUE: umowa (wyjątkowo) może być fakturą

Umowę, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę, w przypadku gdy zawiera ona wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku VAT zostały w danym wypadku spełnione. Tak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-235/21 Raiffeisen Leasing.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 29 września 2022 r. orzekł, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu art. 203 dyrektywy VAT, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione.

Istotne dwa warunki

Sprawa rozpatrywana przez Trybunał dotyczyła umowy zbycia i leasingu zwrotnego (tzw. sale-and-lease back). Tezy wynikające z ww. wyroku mogą mieć jednak potencjalnie zastosowanie do każdego rodzaju umowy, którą zawarto w celu dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, a nawet – patrząc szerzej – do każdego dokumentu, w którym wykazano kwotę VAT.

Z wyroku wynika bowiem, że aby dokument mógł zostać uznany za fakturę, muszą zostać spełnione dwa warunki.

Trzeba w nim wykazać VAT. Przy czym, jeżeli umowa wskazuje kwotę VAT, ale bez określenia stawki podatku, to istotne jest, czy taką stawkę można z umowy wywieść.
Musi on zawierać informacje określone przez dyrektywę VAT – „dane umieszczane na fakturach” – niezbędne do tego, aby organ podatkowy mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione.

Dokument taki powinien więc zawierać elementy przewidziane przez przepisy prawa dla takiego dokumentu jak faktura. Oznacza to, że w tym zakresie należy sięgnąć do elementów faktury wymienionych w art. 226 dyrektywy VAT (a z polskiej perspektywy, odpowiadającemu mu art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług).

Wyjątek, nie reguła

W omawianym wyroku, Trybunał nie sprecyzował natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Kwestia ta była jednak już wcześniej wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 11 listopada 2021 r. w sprawie C-281/20 Ferimet, w którym wskazano: „jeżeli chodzi o przesłanki materialne, to z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że zainteresowany, aby móc korzystać z tego prawa, musi być po pierwsze, «podatnikiem» w rozumieniu tej dyrektywy. Po drugie, towary i usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, muszą być dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika oraz muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji”. W kwestii spełnienia materialnych przesłanek prawa do odliczenia należy więc sięgnąć do art. 168 lit a) dyrektywy VAT i po prostu zbadać, czy – po pierwsze – dostawca i nabywca są podatnikami VAT, po drugie – czy doszło do dostawy towarów lub wykonania usługi oraz – po trzecie – czy nabywane przez nabywcę towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych.

Trybunał nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem materialnych przesłanek prawa do odliczenia, ale kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem jego rozstrzygnięć w przeszłości. Wynika z nich, że w celu oceny tego, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, należy zbadać trzy elementy: czy dostawca i nabywca są podatnikami VAT, czy doszło do dostawy towarów oraz czy kupowane towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych wykonywanych przez nabywcę.

Przechodząc do oceny praktycznych konsekwencji omawianego orzeczenia, należy ocenić je w ten sposób, że tak długo jak umowa nie jest realizowana – tj. po stronie sprzedawcy nie powstaje obowiązek wystawienia faktury – tak długo wyrok TSUE nie powinien mieć zastosowania. Co sprowadza się do stwierdzenia, że tylko w zakresie realizowanych umów, w wykonaniu których dochodzi do dostawy towarów (ewentualnie wykonania usługi lub wpłaty zaliczki), można rozpatrywać potencjalną możliwość uznania, że umowa (lub inny dokument) wyjątkowo staje się fakturą. Możliwość taką należy natomiast rozpatrywać – co do zasady – od strony nabywcy, który bez otrzymanej faktury nie może realizować przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo spełnienia przesłanek materialnych, przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanek formalnych (brak wystawiania faktury przez sprzedawcę).

Podsumowując, z wyroku TSUE w sprawie C-235/21 Raiffeisen Leasing wynika, że aby umowa została uznana za fakturę, muszą zostać spełnione – łącznie – następujące warunki:

w efekcie wykonania umowy doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (dokonano dostawy towarów, wykonano usługę, wpłacono zaliczkę), którą należy udokumentować fakturą,
faktura nie została wystawiona przez sprzedawcę, mimo istnienia takiego obowiązku,
umowa zawiera wymagane elementy dla faktury, w szczególności kwotę podatku VAT,
umowa zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione (w szczególności chodzi tu o możliwość ustalenia statusu podatkowego sprzedawcy i nabywcy).

Co z fakturami proforma?

Ciekawe, czy wyrok ten zmieni podejście do innych dokumentów, przykładowo faktur proforma, które mimo że zawierają ustawowe elementy faktury, nie są za nie uznawane. Na dzień przed ogłoszeniem wyroku TSUE, WSA w Gliwicach orzekł, że podmiotowi, który zapłacił zaliczkę na podstawie faktury proforma nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (orzeczenie z 28 września 2022 r., sygn. I SA/Gl 810/22). Zakładając, że wyrok ten zostanie zaskarżony, warto śledzić dalsze losy tej sprawy. Może to być bowiem pierwsza skarga kasacyjna rozpatrywana przez NSA z omawianym rozstrzygnięciem TSUE w tle.

Od strony sprzedawców

Od strony sprzedawców, wyrok TSUE w sprawie C-235/21 Raiffeisen Leasing nie powinien natomiast oznaczać, że wszystkie umowy, które zawierają kwotę podatku VAT oraz podstawowe elementy faktury, automatycznie stają się „fakturami”. Jak bowiem wskazał Trybunał, dotyczy to takiej sytuacji w której zostały spełnione materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy, a faktura powinna była zostać wystawiona przez sprzedawcę, ale nie została.

Nie można także zapominać o tym, że od strony sprzedawcy, który dokonał dostawy towarów, wykonał usługę lub otrzymał zaliczkę, co do zasady już realizacja tych czynności kreuje powstanie obowiązku podatkowego i poza sytuacjami, w których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych w dacie wystawienia faktury, brak wystawienia faktury nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku rozliczenia czynności kreujących obowiązek podatkowy dla celów VAT.

Autor: Joanna Pęczek-Czerwińska, doradca podatkowy