Ugruntowane stanowisko organów w sprawie cesji umowy leasingu finansowego
Cesja umowy leasingu finansowego nie rodzi obowiązku korekty pierwotnej faktury wystawionej przez finansującego. W przypadku wystąpienia takiej sytuacji leasingodawca nie będzie musiał wystawiać kolejnej faktury (dokumentującej cedowaną umowę leasingu finansowego) na rzecz przejmującego. Do wystawienia faktury VAT dokumentującej cesję na przejmującego (i rozliczenia powstałego z tego tytułu podatku należnego) będzie natomiast zobowiązany pierwotny korzystający. Takie wnioski wynikają z nowej interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS.
Organ podatkowy rozstrzygał sytuację, w której podatnik, będący korzystającym w umowie leasingu finansowego, zamierza, oczywiście w porozumieniu i za zgodą finansującego, przenieść prawa i obowiązki z tej umowy na rzecz podmiotu z nim powiązanego (przejmującego). Jednocześnie w związku ze zmianą modyfikacji nie miałyby ulec inne postanowienia umowy leasingu (w tym w szczególności nie będą podlegać żadnej korekcie raty leasingowe ani okres finansowania), a podstawowy okres umowy zostałby zachowany.
Organ potwierdza
Z uwagi na rodzaj umowy leasingu (leasing finansowy), odpisów amortyzujących od przedmiotu leasingu dokonuje spółka. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, przedmiot umowy był i jest wykorzystywany przez podatnika wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym spółka nie zamierza korygować podatku naliczonego, który został odliczony z faktury dokumentującej leasing finansowy. W związku z dokonaną cesją umowy, podatnik zamierzał przenieść na przejmującego odpłatnie prawo do rozporządzania przedmiotem leasingu i wystawić na jego rzecz z tego tytułu fakturę (i jednocześnie wykazać podatek VAT z tej faktury w deklaracji podatkowej jako podatek należny, a także go rozliczyć). W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka oczekiwała potwierdzenia prawidłowości powyższego podejścia.
Dyrektor KIS w interpretacji z 17 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.607.2023.3.IK) przychylił się do stanowiska podatnika. Przede wszystkim organ podatkowy potwierdził, że leasing finansowy w rozumieniu ustawy o VAT należy kwalifikować jako dostawę towarów, co faktycznie wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazał, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:
- przedmiotem umowy muszą być towary,
- umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
- w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
- w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.
Jeżeli umowa leasingu spełnia powyższe warunki, będzie stanowić dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT, mimo że z punktu widzenia prawa cywilnego właścicielem przedmiotu leasingu i jego dysponentem w podstawowym okresie umowy leasingu pozostaje finansujący.
Istota dostawy towarów
Pojęcie „dostawy towarów” na gruncie ustawy o VAT nie odwołuje się bowiem do cywilistycznych pojęć leasingu, sprzedaży czy przeniesienia prawa własności, stąd też dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie można utożsamiać z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi jednak przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
Organy potwierdzają, że z perspektywy finansującego zmiana korzystającego w umowie leasingu finansowego nie jest podstawą do dokonania korekty pierwotnej faktury. Taka sytuacja nie wiąże się również z obowiązkiem wystawienia przez niego kolejnej faktury (dokumentującej cedowaną umowę leasingu finansowego) na rzecz przejmującego.
Dyrektor KIS odwołał się również do orzecznictwa TSUE (w tym do wyroku w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE)), które „wykreowało” i w kontekście definiowania dostawy towarów na gruncie podatku VAT posługuje się terminem: „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym”, rozumianym jako: praktyczna kontrola nad rzeczą i możliwość swobodnego dysponowania, uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.
Korekta niepotrzebna
Skoro zatem oddanie przez finansującego do używania i pobierania pożytków przedmiotu leasingu na podstawie zawartej umowy leasingu stanowiło odpłatną dostawę towarów określoną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to cesja praw i obowiązków z umowy leasingu finansowego na przejmującego również będzie stanowić dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT (przeniesienie władztwa ekonomicznego nad przedmiotem leasingu przez podatnika na rzecz przejmującego), więc podatnik będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej cesję na przejmującego i rozliczenia powstałego z tego tytułu podatku należnego. Istotne jest również to, że przedmiot leasingu wykorzystywany był przez podatnika wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, zatem dostawa ta nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.
Dyrektor KIS potwierdził również, że po stronie podatnika nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego, który został odliczony z faktury dokumentującej leasing finansowy. Powołał się przede wszystkim na art. 91 ustawy o VAT, który odnosi się do konstrukcji korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).
Z uwagi na to, że w przypadku opisywanej sytuacji do zmiany przeznaczenia przedmiotu leasingu nie doszło, ponieważ był i jest on wykorzystywany przez podatnika wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, to dostawa (cesja umowy leasingu finansowego) nie zmieni jego przeznaczenia i nie wykreuje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Kontrowersje pozostają
Omówiona interpretacja wpisuje się w kierunek, który przyjął Dyrektor KIS, analizując zagadnienie cesji umowy leasingu finansowego. Przykładowo w interpretacji z 25 maja 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.84.2023.1.DS) organ zgodził się ze stanowiskiem finansującego, który twierdził, że w przypadku cesji umowy leasingu finansowego nie ma on prawa skorygowania podatku należnego i podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji wystawienia faktury korygującej. Dyrektor KIS wskazał również, że zmiana korzystającego w umowie leasingu finansowego nie jest podstawą do dokonania korekty pierwotnej faktury dokumentującej umowę leasingu finansowego. Taka sytuacja nie wiąże się również z obowiązkiem wystawienia kolejnej faktury przez finansującego (dokumentującej cedowaną umowę leasingu finansowego) na rzecz przejmującego.
Powołane interpretacje zawierają wskazówki dotyczące skutków cesji leasingu finansowego zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego. Umożliwiają one prawidłowe (w ocenie organów podatkowych) przeprowadzenie zmiany korzystającego w umowie leasingu finansującego. Zagadnienie nadal wzbudza jednak liczne kontrowersje po stronie finansujących, którzy wielokrotnie uniemożliwiali zmianę umowy w tym zakresie.
