Umowa leasingu zachowuje ciągłość – mimo cesji i późniejszych zmian
Czy cesja umowy leasingu i dokonanie w niej zmian uzgodnionych z nowym korzystającym, oznacza, że dla celów podatkowych została zawarta całkowicie nowa umowa? Takie pytanie długo zadawali sobie zarówno leasingodawcy, jak i leasingobiorcy. Tegoroczne wyroki oraz interpretacje eliminują większość wątpliwości z tym związanych.
Zgodnie z art. 17b ustawy o CIT o uznaniu umowy leasingu za leasing operacyjny decyduje łączne spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego czasu amortyzacji. Po drugie, suma ustalonych w umowie opłat musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem takiej umowy. W konsekwencji zdecydowana większość umów leasingu po dokonanej cesji – gdyby traktować je niezależnie od pierwotnie zawartych umów – nie będzie spełniać co najmniej jednego z powyższych warunków.
W uchwale wydanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów 23 maja 2016 r. (sygn. akt II FPS 1/16) potwierdzono, że tak długo, jak w umowie leasingu nie ulega zmianie nic poza modyfikacją w zakresie strony umowy, to jeśli takie zdarzenie miało miejsce przed 1 stycznia 2013 r., nie wpływa ono na ciągłość umowy leasingu dla celów podatkowych. W ocenie NSA nowa definicja podstawowego okresu trwania umowy, obowiązująca od 1 stycznia 2013 r., nie zmieniała prawa obowiązującego przed tym dniem i miała tylko charakter wyjaśniający.
Zmiana (nie)kosmetyczna?
Od początku 2013 r. przepisy ustaw o podatkach dochodowych uległy zmianie poprzez modyfikację definicji podstawowego okresu trwania umowy leasingu. Od tego momentu w ustawie wskazane jest wprost, że podstawowy okres trwania umowy leasingu jest zachowany również w przypadku zmian strony tej umowy – o ile inne warunki przewidziane w umowie nie uległy zmianie. To zastrzeżenie zostało dodane przez Ministerstwo Finansów na końcowym etapie prac legislacyjnych i według zapewnień przedstawicieli resortu miało ono służyć jedynie temu, by po przeanalizowaniu umowy, do której dokonano cesji, nadal zachowane były warunki, pozwalające zakwalifikować ją (jako całość – zarówno w odniesieniu do okresu sprzed cesji, jak i po niej) jako umowę leasingu operacyjnego.
Mimo wspomnianych zapewnień linia interpretacyjna organów podatkowych poszła w zupełnie innym kierunku. Wkrótce po zmianie przepisów zaczęły pojawiać negatywne dla podatników interpretacje, w których fiskus twierdził, że każda istotna zmiana umowy – następująca w momencie cesji, jak i – uwaga – po niej – skutkuje zerwaniem pierwotnej umowy i – dla celów podatkowych – zawarciem nowej. Zmiany, które zdaniem fiskusa miały przesądzać o braku ciągłości umowy leasingu dla celów podatkowych, to m.in. skrócenie lub wydłużenie umowy leasingu czy zmiana rozkładu rat leasingowych.
Po dodaniu wspomnianego przepisu, na prośbę jednego z klientów wystąpiliśmy o interpretację, w której spytaliśmy, czy w przypadku wstąpienia do umowy leasingu w wyniku cesji i chęci jej wydłużenia, ciągłość dotychczasowej umowy dla celów podatkowych zostanie zachowana. Zgodnie z oczekiwaniami interpretacja była negatywna. Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej uznał, że w takim przypadku dojdzie do zerwania podatkowego bytu pierwotnej umowy leasingu, a pojawiająca się zdaniem fiskusa „nowa” umowa (dotycząca okresu po zmianie korzystającego) musiałaby zostać oceniona pod kątem spełnienia warunków, pozwalających zakwalifikować ją jaką umowę leasingu operacyjnego.
NSA potwierdził, że zmiany dokonane po cesji nie skutkują automatycznie tym, że umowa – jako całość – nie będzie spełniać warunków przewidzianych dla umowy leasingu operacyjnego i nie wpływają one na ciągłość zawartej pierwotnie umowy leasingu dla celów podatkowych. NSA w uzasadnieniu pisemnym podniósł w zasadzie podobne argumenty jak w uchwale z 2016 r. – czynniki, które decydują o charakterze i skutkach umowy leasingu na gruncie przepisów podatkowych nie obejmują kwestii związanych ze stronami tej umowy. Istotne są więc nadal okres jej trwania (i to ten pierwotnie założony), jak i przewidywana umową suma spłat.
Niestety na początku 2019 r. do takiej interpretacji przychylił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 491/18). Sąd stwierdził, ż z literalnej wykładni przepisu art. 17a pkt 2 ustawy o CIT faktycznie wynika to, że jakakolwiek istotna zmiana wpływająca na okres trwania umowy czy wysokość rat po cesji, skutkuje tym, że dla celów podatkowych pierwotnie zawartą umowę należałoby traktować jako zakończoną, a nową umowę, która powstałaby w wyniku dokonania wspomnianych zmian w ramach cesji, należałoby oceniać na nowo – pod kątem spełnienia warunków wskazanych w ustawie o CIT.
Przełomowy rok
Po nieco ponad dwóch latach, 5 lutego 2021 r. niekorzystny wyrok WSA w Warszawie został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1126/19). NSA potwierdził, że zmiany dokonane po cesji nie skutkują automatycznie tym, że umowa – jako całość – nie będzie spełniać warunków przewidzianych dla umowy leasingu operacyjnego i nie wpływają one na ciągłość zawartej pierwotnie umowy leasingu dla celów podatkowych. NSA w uzasadnieniu pisemnym podniósł w zasadzie podobne argumenty jak w uchwale z 2016 r. – czynniki, które decydują o charakterze i skutkach umowy leasingu na gruncie przepisów podatkowych nie obejmują kwestii związanych ze stronami tej umowy. Istotne są więc nadal okres jej trwania (i to ten pierwotnie założony), jak i przewidywana umową suma spłat. Zaś koncepcję organów o funkcjonowaniu niejako dwóch umów leasingu (przed cesją i po cesji) NSA słusznie uznał za sztuczną.
Bezpośrednim następstwem opisywanego wyroku NSA była interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 lutego 2021 r. (nr DD6.8202.4.2020) w sprawie zakresu dopuszczalnej modyfikacji postanowień umowy leasingu. Wskazano w niej, że wstąpienie do wykonywanej umowy leasingu w czasie jej trwania, powoduje wejście nowego podmiotu w ogół praw i obowiązków danej strony umowy. Są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która wskutek cesji umowy leasingu nie uległa zmianie, a tym samym nie wymaga ona ponownej weryfikacji pod kątem podatkowym. Minister zaznaczył też, że wspomniane prawa i obowiązki nie są uzależnione od tego, jaki podmiot występuje w charakterze strony umowy, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę leasingu.
W interpretacji odniesiono się również do zmiany definicji podstawowego okresu umowy leasingu obowiązującej od 2013 r. Minister wyjaśnił, że przepis art. 17a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie, należy interpretować w ten sposób, że „zmianą innych postanowień umowy” są wyłącznie takie modyfikacje, w rezultacie których umowa przestałaby spełniać warunki uznania jej za umowę leasingu dla celów podatkowych. Chodzi przy tym o umowę jako taką, a wiec umowę, która trwa mimo np. zmian stron tej umowy.
Dopełnieniem procesu ewolucji podejścia do zmian, które nie skutkują koniecznością ponownej analizy pod kątem tego, czy po dokonaniu cesji nadal będzie spełniać warunki dla zakwalifikowania jej jako umowy leasingu dla celów podatkowych, jest najnowsza interpretacja indywidualna z 9 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.316.2017.2021.7.EC). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się w niej, że po przejęciu wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu w drodze cesji, nawet mimo późniejszych zmian wprowadzonych w formie aneksu, taka umowa nadal będzie uważa za umowę leasingu, o której mowa w ustawach o podatkach dochodowych.
Ulga dla branży i korzystających
Ostatnie wydarzenia w sprawie cesji stanowią dobrą informację zarówno dla leasingodawców, jak i leasingobiorców. Wcześniej, gdy w wyniku cesji – zdaniem fiskusa – dochodziło do zawarcia nowej umowy leasingu dla celów podatkowych, wartość kapitałowa wynikająca z pierwotnie zawartej umowy prawie nigdy nie była spłacana, przez co firmy leasingowe musiały się liczyć z określeniem przychodu podatkowego ze sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie rynkowej, a nie według – najczęściej symbolicznej – wartości resztowej. Spodziewany wzrost obciążeń podatkowych powodował, że firmy leasingowe niechętnie zgadzały się na uwzględnienie jakichkolwiek zmian umów po cesji. Uderzało to przede wszystkim w leasingobiorców, znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, ponieważ zdecydowanie trudniej było im znaleźć chętnych na przejęcie umowy i kontynuowanie jej na dotychczasowych zasadach, zakładających pierwotny harmonogram rat.
Wyrok NSA, interpretacja ogólna Ministra Finansów, a także wspomniana interpretacja indywidualna z lipca 2021 r. powinny przyczynić się do tego, że dokonywanie cesji umów leasingowych (z możliwością dokonywania zmian np. w zakresie harmonogramu spłat) stanie się bardziej powszechne.
Autor: Marta Szafarowska, doradca podatkowy