Wsteczna korekta amortyzacji – zielone światło od NSA
Stosując liniową metodę amortyzacji środków trwałych, podatnik może samodzielnie ustalić wysokość stawek – ich maksymalna wysokość ograniczona jest jednak w wykazie stawek amortyzacyjnych, w zależności od rodzaju środka trwałego. Co jednak w sytuacji, gdy podatnik zdecyduje się na zmianę stawki? Czy zmiana odnosi skutek tylko na przyszłość, czy też można dokonać wstecznej korekty stopy i odpisów amortyzacyjnych?
Wykaz stawek amortyzacyjnych stanowi katalog maksymalnych, rocznych poziomów odpisów amortyzacyjnych danego środka trwałego. Zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stóp z wykazu. Jednocześnie jednak, na mocy art. 16i ust. 5 zdanie pierwsze, możliwe jest stosowanie stawek niższych – „podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych”.
Fiskus nieprzychylny
O ile wątpliwości interpretacyjnych nie budzi wyżej przytoczony fragment przepisu i podatnicy mogą kształtować wysokość odpisów amortyzacyjnych na poziomie niższym niż wynikałoby to z zastosowania (maksymalnej) stawki z wykazu, o tyle intencja ustawodawcy nie jest już tak czytelna przy zdaniu drugim: „zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego”. Z perspektywy podatnika nie jest do końca jasne, czy w przypadku decyzji o zmianie stawki amortyzacyjnej, możliwa jest jej korekta wstecz (przy czym mowa o korekcie niespowodowanej błędem), czy też dozwolona jest ona wyłącznie w odniesieniu do przyszłych odpisów amortyzacyjnych. Pisząc o korekcie wstecznej, chodzi o okres uwzględniający przedawnienie zobowiązania podatkowego, który wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin zapłaty podatku.
Podejście pozwalające na dokonywanie korekty wstecznej stawek amortyzacji nie było dotąd specjalnie rozpowszechnione w praktyce, ale może to się zmienić po ostatnim orzeczeniu NSA. W przełomowym wyroku sąd potwierdził, że zmiana stawek amortyzacji za lata wcześniejsze jest dopuszczalna. Podatnik może korygować wstecznie odpisy amortyzacyjne albo od momentu wprowadzenia środka trwałego, albo od początku każdego kolejnego roku podatkowego, następującego po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji.
Orzecznictwo sądowe i interpretacyjne w tej materii nie jest zbyt bogate. Można jednak powiedzieć, że zarysowały się dwa podejścia. Pierwsze z nich (przyjmowane przede wszystkim przez organy podatkowe) przewiduje, że zmiana stawki amortyzacji możliwa jest tylko w przód. Tak uznał m.in. Dyrektor KIS w interpretacji z 8.12.2017, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.222.2017.1.SO: „(…) obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej podatnicy mogą dokonać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo «następny» należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym”.
NSA daje zielone światło
Drugie podejście jest dużo bardziej przychylne dla podatników i pozwala na dokonywanie korekty wstecznej stawek amortyzacji. Nie było ono dotąd specjalnie rozpowszechnione w praktyce, ale może to się zmienić po ostatnim orzeczeniu NSA. W przełomowym wyroku z 3 lutego 2022 r. (sygn. II FSK 1413/19) sąd potwierdził bowiem, że zmiana stawek amortyzacji za lata wcześniejsze jest dopuszczalna. Gramatyczna wykładnia przepisu, podparta dodatkowo wykładnią celowościową (wynikającą z uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej omawiany przepis do ustawy o CIT) prowadzi bowiem do wniosku, że przepisy nie ograniczają prawa podatnika do zmiany stawki amortyzacyjnej, nawet gdy konsekwencje takiej decyzji mają charakter wsteczny. Innymi słowy, podatnik może korygować wstecznie odpisy amortyzacyjne albo od momentu wprowadzenia środka trwałego, albo od początku każdego kolejnego roku podatkowego, następującego po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji. Przedsiębiorca ma w tym zakresie pełną dowolność, a jedynym ograniczeniem jest dla niego przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Organy zmienią podejście?
Wyrok NSA jest ważny dla wszystkich podatników, ponieważ tożsame regulacje znajdują się też w ustawie o PIT (art. 22i ust. 5). Wsteczna korekta stawek amortyzacji może być szczególnie korzystna w przypadku przedsiębiorstw generujących straty podatkowe, ponieważ dzięki zmianie stawek możliwe będzie obniżenie wysokości tych strat i w konsekwencji uniknięcie ich „przedawnienia”.
Czy omawiany wyrok wpłynie na podejście organów podatkowych? Na pewno należy obserwować ich praktykę w tym zakresie. Dzięki wykładni zaprezentowanej w orzeczeniu NSA, podatnicy zyskali jednak bardzo istotny argument w przypadku sporu z fiskusem.
Autor: Mateusz Wrzosek