Wymiana silnika na mniejszy przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju. Jaka stawka akcyzy?
Przepisy ustawy akcyzowej przewidują, że w przypadku wymiany silnika o pojemności do 2000 cm3 na większą jednostkę – dokonanej w samochodzie osobowym jeszcze przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 18,6%. Czy w przypadku odwrotnej sytuacji, a więc wymiany silnika o pojemności powyżej 2000 cm3 na mniejszy, podatnik będzie mógł zapłacić akcyzę według stawki 3,1%? Tego drugiego scenariusza dotyczyła sprawa, którą zajmował się niedawno Dyrektor KIS.
Czy wymiana silnika o pojemności powyżej 2000cm3 na mniejszą jednostkę (nieprzekraczającą 2 litrów), dokonana w importowanym do Polski samochodzie osobowym – jeszcze przed jego pierwszą rejestracją w Polsce – pozwala zastosować niższą stawkę akcyzy? Wątpliwości w tym zakresie powziął podatnik, który kupił samochód osobowy o pojemności silnika 2400 cm3 w Stanach Zjednoczonych, a następnie, z uwagi na uszkodzenie silnika, wymienił go na jednostkę o pojemności 1984 cm3. Co istotne, nastąpiło to w Polsce, jeszcze przed dokonaniem rejestracji pojazdu w naszym kraju. Podatnik wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację, zadając pytanie, czy w opisanym przez niego stanie faktycznym właściwe byłoby opodatkowanie przedmiotowego samochodu obniżoną stawką akcyzy w wysokości 3,1%, zamiast stawki 18,6%, właściwej dla samochodów osobowych o pojemności przekraczającej 2000 cm3.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakupiony w USA pojazd, z uwagi na wspomniane uszkodzenie silnika, został odebrany przez nabywcę z portu przy użyciu lawety. Uprzednio uiścił on należne opłaty: cło, akcyzę i VAT. Ze względu na pojemność silnika stawka akcyzy wynosiła 18,6%. Po odebraniu pojazdu został on poddany diagnostyce, podczas której ustalono, że najlepszym sposobem naprawy będzie wymiana silnika. Z uwagi na – jak wskazał podatnik – brak dostępności identycznych jednostek jak ta, która uległa awarii, wymieniony silnik miał mniejszą pojemność – 1984 cm3. Wymiana miała miejsce jeszcze przed dokonaniem rejestracji tego samochodu na terytorium kraju.
Jednofazowość naczelną regułą
Podatnik uważał, że w związku z powyższym powinien zapłacić akcyzę obliczoną w oparciu o stawkę 3,1%. Argumentując swoje stanowisko, powołał się na art. 100 ust. 2b ustawy akcyzowej, który stanowi, że w przypadku gdy przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju dokonywana jest instalacja silnika w samochodzie osobowym bez silnika, przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą jest samochód osobowy o pojemności silnika, który został zainstalowany. Podatnik twierdził, że skoro w jego pojeździe został zainstalowany, przed pierwszą rejestracją w kraju, nowy silnik o pojemności poniżej 2 litrów, to ustalając stawkę akcyzy, powinien wziąć pod uwagę nową, obniżoną pojemność. Skutkowałoby to zastosowaniem stawki akcyzy właściwej dla samochodów osobowych o pojemości silnika do 2000 cm3, która wynosi 3,1% (a nie 18,6%). Wnioskodawca przywołał również treść art. 100 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, który dotyczy określania przedmiotu opodatkowania w sytuacji wymiany, jeszcze przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, silnika samochodu osobowego o pojemności 2000 cm3 (albo niższej) na silnik o pojemności powyżej 2000 cm3. W takiej sytuacji przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych. Sytuacja podatnika była jednak odwrotna (większą jednostkę zastąpiono mniejszą), ale konsekwencje jej wystąpienia – jak wskazał wnioskodawca – nie są uregulowane przez ustawę.
Organ podkreślił naczelną regułę podatku akcyzowego, tzw. zasadę jednofazowości, którą należy rozumieć tak, że dalsze, kolejne czynności, które mogłyby podlegać opodatkowaniu akcyzą, pozostają „neutralne” z punktu widzenia tego podatku, jeżeli już na wcześniejszym etapie obrotu jego wysokość została określona (lub zadeklarowana) prawidłowo. Mimo to stanowisko fiskusa jest wysoce krzywdzące dla podatnika i jawnie kłóci się z zasadą równości.
Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W interpretacji z 16 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.244.2022.2.PJ) Dyrektor KIS wskazał, że w opisanej przez wnioskodawcę sytuacji czynnością podlegająca opodatkowaniu akcyzą jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju i właśnie z tego tytułu, czyli dokonania importu, powstał obowiązek podatkowy (z dniem powstania długu celnego). Dlatego też podatnik był zobowiązany zapłacić m.in. akcyzę w momencie odbioru samochodu w porcie. Jej stawka została ustalona w oparciu o pojemność silnika, którą samochód posiadał w momencie dopuszczania go do obrotu na terytorium kraju, tj. o pojemność 2400 cm3. W konsekwencji w tym przypadku znalazł zastosowanie art. 105 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący, że dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 m3 stawka akcyzy wynosi 18,6% podstawy opodatkowania.
Organ podkreślił także naczelną regułę podatku akcyzowego, tzw. zasadę jednofazowości, polegającą na tym, że jeżeli w stosunku do danego samochodu osobowego obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu (w omawianym przypadku – dokonanie importu samochodu do Polski), to nie powstaje on w związku z inną czynnością podlegającą opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zatem zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że dalsze, kolejne czynności, które mogłyby podlegać opodatkowaniu akcyzą, pozostają „neutralne” z punktu widzenia tego podatku, jeżeli już na wcześniejszym etapie obrotu jego wysokość została określona (lub zadeklarowana) prawidłowo.
Inny cel regulacji szczególnych
Organ wyjaśnił również, że przywoływane przez wnioskodawcę przepisy ustawy akcyzowej (art. 100 ust. 2a dotyczący wymiany jednostki o pojemności do 2000 cm3 na większą oraz 2b, na którego zastosowanie w swojej sprawie powoływał się podatnik) – nie określają kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Fiskus wyjaśnił, że to regulacje szczególne, stanowiące wyjątek od ogólnej zasady, że akcyza jest uiszczana według stawki właściwej dla pojemności silnika auta osobowego, które jest przedmiotem importu lub WNT (czynności podlegającej opodatkowaniu), i wobec którego z tego tytułu powstaje obowiązek podatkowy.
Organ zauważył, że celem przywołanych regulacji szczególnych jest uniemożliwienie zaniżania podatku akcyzowego, którego wysokość – w przypadku samochodów osobowych – jest uzależniona od pojemności silnika. Brak tych przepisów powodowałby lukę, która mogłaby skutkować unikaniem płacenia przez podatników akcyzy według stawki 18,6% np. poprzez montaż w samochodzie osobowym – przed jego przywozem na terytorium kraju – silnika o mniejszej pojemności niż fabryczny lub jego całkowite wymontowanie, a następnie ponowną instalację tego silnika po dokonaniu rejestracji pojazdu.
Odnosząc się do konkluzji organu, należy zgodzić się z tym, że sytuacja podatnika nie jest wprost uregulowana w ustawie o podatku akcyzowym. Nie jest natomiast słuszne – z perspektywy równości podatników wobec prawa – twierdzenie, że zastosowanie winna tu mieć akcyza ustalona według wyższej stawki. Ostatecznie bowiem pierwszej rejestracji na terytorium Polski podlega pojazd o pojemności silnika do 2l i takim samochodem podatnik będzie się poruszał, natomiast uiścił on akcyzę według stawki właściwej dla aut o wyższej pojemości silnika. Mimo więc braku uregulowania tej kwestii w ustawie wprost, stanowisko organu jest wysoce krzywdzące dla podatnika i jawnie kłóci się z zasadą równości.
Autor: Weronika Grzęda, adwokat