Zakupy pracownicze. Które mają związek z czynnościami pracodawcy i uprawniają do odliczenia VAT?

Może się wydawać, że z perspektywy pracodawcy świadczenia pracownicze stanowią nieistotne zagadnienie podatkowe – oczywiście poza kwestią prawidłowej kalkulacji zaliczek na poczet PIT. Warto natomiast zwrócić tu uwagę, że są to często świadczenia angażujące istotne wartości wydatków i/lub częstotliwe. Mogą więc one mieć wpływ na rozliczenia podatkowe przedsiębiorcy jako płatnika PIT, ale też jako podatnika VAT.

Wydatki pracownicze wciąż pozostają także przedmiotem sporów podatników VAT (pracodawców) i organów podatkowych. Nie w każdym jednak przypadku sąd rozstrzyga spór na korzyść pracodawcy, choć zdarzają się także pozytywne orzeczenia. Odmowa prawa przedsiębiorcy do odliczenia VAT jest zaś podyktowana brakiem związku z czynnościami uprawniającymi do odliczenia lub związkiem zbyt odległym i niewystarczającym. W pewnym uproszczeniu można więc stwierdzić, że nie każdy zakup pracowniczy wykazuje wystarczający związek z działalnością gospodarczą pracodawcy jako podatnika VAT i uprawnia go do odliczenia VAT.

Niezbędny związek z działalnością

Jak wiadomo, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Konstrukcja podatku VAT zakłada więc, że prawo do odliczenia przysługuje tylko w takiej sytuacji, w której dokonany zakup wykazuje związek z działalnością gospodarczą podatnika VAT uprawniającą do odliczenia. Jeżeli natomiast dany podmiot, będący formalnie podatnikiem podatku VAT, dokonuje zakupu bez związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub związek ten jest zbyt odległy, to w takim przypadku nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Prawo do odliczenia wystąpi więc gdy zakup pracowniczy podyktowany jest potrzebami działalności gospodarczej pracodawcy jako podatnika VAT. Nie wystąpi natomiast, gdy zakup dokonywany jest w związku z potrzebami osobistymi pracownika. Nabycia dotyczące pracowników są jednak o tyle problematyczne, że mogą one być uzasadniane potrzebami szeroko rozumianej działalności gospodarczej pracodawcy, ale jednocześnie zaspokajać osobiste potrzeby pracownika. W takiej sytuacji dla oceny, czy pracodawcy przysługuje prawo do odliczenia, istotne jest to, czy korzyść pracownika ma charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Tego typu podejście wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (patrz: pkt 58, 62 wyroku TSUE z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca dotyczącego zapewniania posiłków przez pracodawcę; pkt 29, 30 wyroku TSUE z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Fillibeck dotyczącego przewozu pracowników do miejsca pracy zapewnianego przez pracodawcę; pkt 32-35 wyroku TSUE z 17 listopada 2022 r. w sprawie C-607/20 GE Aircraft Engine Services w zakresie bonów wręczanych przez pracodawcę pracownikom, którzy najbardziej zasługują na uznanie i osiągają najlepsze wyniki).

NSA analizował sprawę przedsiębiorcy, wynajmującego lokal mieszkalny, który był następnie nieodpłatnie udostępniany pracownikom, kontrahentom i zleceniobiorcom, ale w związku z wypełnianiem przez nich obowiązków względem przedsiębiorcy. W ocenie Sądu wynajęcie przez niego lokalu warunkowało uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, co – poprzez związek pośredni z działalnością – uzasadniało prawo najemcy do odliczenia.

Ostatnie orzeczenia NSA

W zakresie zakupów pracowniczych warto także śledzić orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Ostatnio przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zapadły trzy rozstrzygnięcia w tego typu sprawach, które dotyczyły możliwości odliczenia VAT w sytuacjach opisanych poniżej.

Organizowanie przez pracodawcę dla pracowników i ich rodzin wspólnych wyjazdów o charakterze rozrywkowym, ale bez elementu integracyjnego (wyrok NSA z 06.04.2023 r., sygn. I FSA 239/20). W tym przypadku Sąd nie dopatrzył się związku pomiędzy rozrywkami zapewnianymi przez pracodawcę swoim pracownikom i ich rodzinom z działalnością gospodarczą pracodawcy (produkcja wyrobów tartacznych) i odmówił pracodawcy prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie zakupów rozrywkowych. Sąd uzasadnił, że ów pracodawca dokonywał zakupów na cele osobiste osób fizycznych, nie działał więc w momencie zakupu w charakterze podatnika VAT.
Zapewnienie pracownikom noclegów w trakcie oddelegowania w związku ze świadczeniem pracy (wyrok NSA z 02.06.2023 r., sygn. I FSK 542/19). W analizowanej sprawie przedsiębiorca wynajmował lokal mieszkalny, który był następnie nieodpłatnie udostępniany pracownikom, kontrahentom i zleceniobiorcom, ale w związku z wypełnianiem przez nich obowiązków względem przedsiębiorcy. W ocenie NSA wynajęcie lokalu mieszkalnego warunkowało w takim przypadku uzyskanie przez pracodawcę/zleceniodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, co – poprzez związek pośredni z działalnością opodatkowaną VAT – uzasadniało prawo najemcy do odliczenia.
Korzystanie przez dzieci pracowników z przyzakładowego przedszkola (wyrok NSA z 22.06.2023 r., sygn. I FSK 1182/19). Sąd uznał w wyroku, że w tym przypadku zakupy dotyczące budowy i utrzymania przedszkola będą służyły przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb socjalnych pracowników. Tym samym nie są one dokonywane w związku z działalnością gospodarczą pracodawcy (produkcja i sprzedaż mebli). Zwiększenie atrakcyjności spółki jako pracodawcy dla pracowników, jak też zwiększenie efektywności tych pracowników w związku z możliwością korzystania przez ich dzieci z przyzakładowego przedszkola nie uzasadniało prawa do odliczenia, miało bowiem charakter dalece pośredni i niewystarczający.

Które zakupy z odliczeniem?

Z analizy orzecznictwa wynika więc, że jeżeli pracodawca zapewnia pracownikom nieodpłatnie świadczenia, które zaspokajają potrzeby pracowników (socjalne, rozrywkowe lub innego rodzaju), wówczas dokonany zakup nie jest wystarczająco ściśle związany z działalnością opodatkowaną VAT przedsiębiorcy. Nawet pozytywne postrzeganie pracodawcy przez pracowników lub przyszłych pracowników nie powoduje, że ta korzyść pracodawcy – jako przedsiębiorcy – przeważa nad korzyścią pracownika. W efekcie, zakup takich świadczeń nie uprawnia przedsiębiorcy do odliczenia VAT.

Charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa (jako podatnika VAT) wykazują natomiast takie korzyści pracowników, które są efektem świadczeń wykonywanych w celu dokonania przez przedsiębiorcę sprzedaży opodatkowanej VAT lub w związku z tą sprzedażą. Zakupy tego typu świadczeń wykazują związek z działalnością opodatkowaną VAT, a dokonując ich przedsiębiorca może zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia.

Autor: Joanna Pęczek-Czerwińska, doradca podatkowy