Zbiorniki a podatek od nieruchomości. Problemy na horyzoncie
Od 1 stycznia 2025 r. zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe stoją przed trudnym zadaniem przełożenia nowych definicji budynków i budowli jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (PoN) na realia gospodarcze. Niestety przyjęte przez ustawodawcę regulacje trudno uznać za jednoznaczne i precyzyjne, czego dowodem są m.in. wątpliwości co do opodatkowania PoN obiektów takich jak zbiorniki, silosy czy pojemniki.
Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie kwalifikacji w PoN silosów i zbiorników na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2024 r. było rozbieżne. Dominującą wykładnią było odwołanie się wprost do definicji budowli na gruncie prawa budowlanego, w której jako przykład budowli wprost wskazane zostały zbiorniki. Przyjmowano więc niekorzystną wykładnię, mimo iż silosy mogą być potencjalnie kwalifikowane jako budynki.
Na co wskazywał NSA?
Sprawę rozstrzygnęła ostatecznie uchwała 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r. sygn. III FPS 1/21, zgodnie z którą obiekt budowlany, będący budowlą, dla celów opodatkowania PoN może być uznany za budynek w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 upol, jeżeli spełnia łącznie wszystkie cztery cechy budynku (i wówczas nie może być budowlą, nawet jeżeli jest wyszczególniony w art. 3 pkt 3 upb). Niemniej, NSA podkreślił, że podstawowym parametrem, który w praktyce powinien decydować o kwalifikacji obiektu na potrzeby PON jako budynku, powinna być jego powierzchnia użytkowa (a dla budowli – pojemność). Tym samym, w stosunku do obiektów takich jak zbiorniki, których podstawowym parametrem jest przestrzeń lub kubatura, a nie powierzchnia użytkowa, uzasadnione jest traktowanie ich na potrzeby PoN jako budowli.
Dodatkowo NSA w swoich orzeczeniach podkreślał, iż o kwalifikacji obiektu jako budynku decydują następujące cechy: fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach – stanowiące zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z użyciem materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej.
NSA wskazywał również, iż obiekt posiadający cztery cechy budynku można opodatkować jako budowlę, jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (np. gdy jest ona nieuchwytna, co ma miejsce w przypadku silosów lejowych) bądź powierzchnia użytkowa jest znikoma w porównaniu do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.).
Zastosowanie wykładni przepisów dokonanej przez NSA w orzeczeniach, opierających się na definicjach budowli i budynku uchylonych z końcem 2024 r., mogłoby prowadzić do wniosku, że wszystkie urządzenia produkcyjne, linie technologiczne, maszyny, które konstrukcyjnie są wyposażone w zbiorniki/pojemniki służące do gromadzenia półproduktów, produktów, odpadów poprodukcyjnych, podlegają opodatkowaniu PoN jako budowle, a więc od ich wartości.
NSA utożsamiał pojęcie „zbiornika” z budowlą, wskazując, że za zbiornik należy uznać za obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia różnego rodzaju materiałów, który nie jest przeznaczony do realizacji innych celów, a jednoczenie jego zasadniczym i wyróżniającym parametrem jest pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnia użytkowa. W konsekwencji silosy stożkowe (lejowe), w przypadku których ustalenie powierzchni użytkowej nie jest możliwe, jak również silosy walcowe, które charakteryzują się niewielką powierzchnią użytkową przy dużej pojemności, stanowią budowle, bowiem nie mają przesłanki wyróżniającej w postaci powierzchni użytkowej. Natomiast w przypadku zbiorników (silosów) płaskodennych, których istotną cechą techniczną jest ich powierzchnia użytkowa, zasadne jest uznanie ich za budynek.
Jak na gruncie aktualnych przepisów?
Teoretycznie na gruncie nowych regulacji sprawa powinna wydawać się prosta i jednoznaczna, bowiem Załącznik nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera katalog obiektów, stanowiących na gruncie podatku od nieruchomości budowle i wprost wymienia (w pozycji 6) obiekty, w których są (lub mogą być) gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest pojemność, co oznacza, że powinny być uznawane za budowle podlegające opodatkowaniu PoN. Dodatkowo w nowej definicji budynku ustawodawca wprost wyłączył tego typu obiekty ze wskazanej definicji, zatem na gruncie PoN będą one stanowić budowle, a więc wysokość opodatkowania będzie zależała od ich wartości, a nie od powierzchni.
W kontekście zbiorników, unitanków, silosów, elewatorów, bunkrów czy pojemników jako przedmiotów opodatkowania PoN, należy również wskazać najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych z początku 2025 r. Mimo że wyroki te opierają się póki co na poprzednich definicjach budowli i budynków (uchylonych z końcem 2024 r.), to w mojej ocenie ich argumentacja pozostaje aktualna również na gruncie nowych regulacji.
NSA wskazał między innymi, że budowlami na gruncie PoN są zbiorniki służące gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa) służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do różnego rodzaju zmian właściwości substancji, a nie pozostawienia ich w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu PoN. Orzeczenia NSA wskazują, że dotyczy to m.in. kadzi, zbiorników czy unitanków.
NSA podkreślił również, że dla kwalifikacji zbiorników jako budowli na gruncie PoN nie jest istotne, czy znajdują się one wewnątrz budynków, czy na zewnątrz. Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku rzeczy znajdujących się w budynkach, w określonych sytuacjach rola tych budynków może sprowadzić się głównie do roli „obudowy” elementów znajdujących się wewnątrz. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku (np. elektryczna, centralnego ogrzewania) nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. W tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Same budynki mogą natomiast pełnić funkcję służebną (stanowiąc odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli.
Niekorzystna wykładnia
Wykładnia przepisów dokonana przez NSA w zasygnalizowanych powyżej orzeczeniach jest niestety z perspektywy podatników niekorzystna. Jej przyjęcie mogłoby prowadzić do wniosku, że wszystkie urządzenia produkcyjne, linie technologiczne, maszyny, które konstrukcyjnie są wyposażone w zbiorniki/pojemniki służące do gromadzenia półproduktów, produktów, odpadów poprodukcyjnych, podlegają opodatkowaniu PoN jako budowle, a więc od ich wartości. Przy czym należy wskazać, że ryzyko w PoN rozciąga się nie tylko na same zbiorniki/pojemniki, lecz nawet na całe maszyny i urządzenia, bowiem organy podatkowe mogą próbować forsować tezę o tym, że pozostałe części maszyn stanowią urządzenia techniczne niezbędne do użytkowania zbiorników zgodnie z ich przeznaczeniem. Moim zdaniem takie podejście będzie zbyt daleko idące, jednakże na ten moment nie można przewidzieć stanowiska sądów administracyjnych co do takiej wykładni przepisów.
Należy również zaznaczyć, że w przypadku obiektów wymienionych w pkt 6 Załącznika nr 4 ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie warunku w postaci trwałego związania tych obiektów z gruntem. Może to skutkować próbą opodatkowania PoN wszystkich obiektów przeznaczonych do gromadzenia materiałów w każdym stanie skupienia (stałym, ciekłym, gazowym), odznaczających się pojemnością, jako budowli. Oczywiście ryzyko jest tym mniejsze, im bardziej „mobilny” jest taki przedmiot, jednakże w odniesieniu do zbiorników stanowiących elementy obiektów złożonych – jak instalacje wykorzystywane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności produkcyjnej – jest ono znaczące.
