Zmiany konstrukcyjne a nowelizacja ustawy AKCu. Kiedy (nie) wystąpi obowiązek zapłaty akcyzy?
Dokonanie przebudowy samochodu ciężarowego na osobowy po 30 czerwca 2021 r. wywołuje skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jeżeli natomiast takie zmiany konstrukcyjne zostały dokonane przed tą datą, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie, choć od tej zasady może istnieć jeden wyjątek. Ma to istotne znaczenie m.in. w odniesieniu do samochodów dostawczych, które są doposażane w dodatkowy rząd siedzeń, ale także takich, które są przebudowywane na kamper.
Przedstawioną we wstępie wykładnię zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2023 r. (sygn.: 0111-KDIB3-3.4013.70.2023.2.AM). Składający wniosek podatnik wskazał, że w momencie zakupu pojazd był w dowodzie rejestracyjnym określony jako ciężarowy. Z dołączonych do pojazdu dokumentów wynikało jednak, że 21 grudnia 2018 r. dokonano w nim zmian (przebudowy) skutkujących obowiązkiem jego przerejestrowania na samochód osobowy. Pojazd ten w rzeczywistości był przeznaczony do przewozu osób, nie towarów, powinien zatem być kwalifikowany jako samochód osobowy, co dodatkowo wynikało z dołączonego do dokumentacji pojazdu wyniku badania diagnostycznego. Poprzedni właściciel samochodu zaniechał jednak obowiązku wprowadzenia zmian w dokumentach, zatem pojazd w dowodzie rejestracyjnym i w dokumentach urzędowych kwalifikowany był jako samochód ciężarowy, podczas gdy w rzeczywistości był samochodem osobowym.
W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, podatnik miał problem z zarejestrowaniem na siebie zakupionego samochodu. Wydział komunikacji zażądał od niego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy albo brak obowiązku zapłaty akcyzy. W tej sprawie podatnik zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o wydanie stosownego zaświadczenia. Organ podatkowy nie wydał jednak zaświadczenia, a zasugerował złożenie przez podatnika wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Akcyzowej (WIA), w której, co oczywiste, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (organ wydający WIA) potwierdził, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Stanowisko nieprawidłowe, ale…
Nie rozwiązało to problemu podatnika, który nadal nie wiedział, czy ciąży na nim obowiązek zapłaty akcyzy w związku z dokonaną przebudową pojazdu, czy też nie. Aby rozstrzygnąć wątpliwość w tym zakresie, złożył on wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem w momencie dokonania przebudowy samochodu z ciężarowego na osobowy (18 grudnia 2018 r.) nie był on właścicielem pojazdu, a zatem nie spoczywa na nim obowiązek zapłaty z tego tytułu akcyzy, tym bardziej, że nabył on własność samochodu przeszło 5 lat po powstaniu tego obowiązku, utożsamianego przez podatnika z przebudową pojazdu.
W wydanej na wniosek podatnika interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał jego stanowisko za nieprawidłowe od strony formalnoprawnej, jednakże potwierdził, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty akcyzy w związku z dokonaną przed laty faktyczną przebudową pojazdu z ciężarowego na osobowy, która nie została ujawniona w dokumentacji przez poprzedniego właściciela.
Przede wszystkim Dyrektor KIS wskazał, że powoływany przez podatnika art. 100 ust. 1a AKCu za przedmiot opodatkowania akcyzą przyjmuje dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających jego rodzaj na osobowy. Regulacja ta weszła w życie 1 lipca 2021 r. (na podstawie ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2021 r., poz. 694). Tego samego dnia zaczęły obowiązywać przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania opisanych powyżej czynności (art. 101 ust. 4a i 5 ustawy), zgodnie z którymi powinien być on rozpoznany (w związku z dokonaniem przebudowy pojazdu z ciężarowego na osobowy) z dniem dokonania tej czynności, a jeżeli nie można określić daty powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, za dzień jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.
Dokonanie przebudowy z samochodu ciężarowego na osobowy przed 1 lipca 2021 r., nie będzie skutkować co do zasady obowiązkiem zapłaty akcyzy – z pewnym wyjątkiem. Jeżeli podatnik dokonał przebudowy pojazdu we własnym zakresie i nie ujawnił tego w dowodzie rejestracyjnym, istnieje realne ryzyko, że organ podatkowy przyjmie interpretację, zgodnie z którą nie jest w stanie ustalić momentu dokonania przebudowy pojazdu. Wówczas może on stwierdzić jej dokonanie w toku podejmowanych przez siebie czynności i wezwie do zapłaty akcyzy.
Dyrektor KIS wskazał, że w analizowanym przypadku istotny jest moment wejścia w życie powołanych powyżej regulacji, a więc 1 lipca 2021 r. Dokonanie przebudowy samochodu z ciężarowego na osobowy po tej dacie wywoła zatem skutek w postaci obowiązku zapłaty akcyzy. Modyfikacje we wskazanym zakresie dokonane przed tym dniem nie będą natomiast wiązać się z obowiązkiem rozliczenia akcyzy, bowiem przed wejściem w życie powyższego przepisu dokonanie zmian konstrukcyjnych w zarejestrowanym na terytorium kraju pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, nie było opodatkowane akcyzą.
W konsekwencji podatnik składający wniosek nie był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, bowiem w dacie dokonania zmian konstrukcyjnych pojazdu nie obowiązywał przepis art. 100 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a zatem wykonana przebudowa nie była równoważna z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.
Jest jeden wyjątek
Przedstawiona powyżej interpretacja nie jest zaskoczeniem, potwierdza ona bowiem literalne brzmienie przepisów obowiązujących od 1 lipca 2021 r., zgodnie z którymi przebudowa samochodu ciężarowego na osobowy po tym dniu skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy. Celem ustawodawcy było uszczelnienie regulacji akcyzowych i wyłączenie prób unikania opodatkowania, polegających na zakupie samochodu ciężarowego (od którego nie płaci się akcyzy) i jego przebudowy na samochód osobowy – już po dokonaniu jego rejestracji. Powszechną praktyką było bowiem oferowanie takiej modyfikacji albo w cenie pojazdu lub za niewielką opłatą. Nowelizacja przepisów akcyzowych wyeliminowała opisany proceder z rynku.
Co istotne, interpretacja potwierdza również, że dokonanie przebudowy z samochodu ciężarowego na osobowy przed 1 lipca 2021 r., nie będzie skutkować co do zasady obowiązkiem zapłaty akcyzy, ale – w mojej ocenie – z pewnym wyjątkiem. Przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmian konstrukcyjnych pojazdu zawierają zastrzeżenie, zgodnie z którym w przypadku, gdy nie można określić dnia, w którym dokonano takiej przebudowy, to obowiązek podatkowy powstaje w dacie stwierdzenia przez organ podatkowy dokonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego. Jeżeli zatem podatnik dokonał przebudowy pojazdu we własnym zakresie, nie posiada dokumentów potwierdzających jej wykonanie (np. faktury dokumentującej realizację przebudowy przed 1 lipca 2021 r.) bądź nie posiada badań diagnostycznych potwierdzających przebudowę pojazdu na osobowy przed tą datą, a przede wszystkim nie ujawnił dokonanej przebudowy w dowodzie rejestracyjnym, istnieje realne ryzyko, że organ podatkowy przyjmie interpretację, zgodnie z którą nie jest w stanie ustalić momentu dokonania przebudowy pojazdu. Wówczas może on stwierdzić jej dokonanie w toku podejmowanych przez siebie czynności i wezwie do zapłaty akcyzy. Jest to realne ryzyko, z którym użytkownicy samochodów ciężarowych przerobionych na osobowe (bez odnotowania tej zmiany w dokumentacji pojazdów) powinni się liczyć.
