Zwolnienie dywidendowe tylko przy rzeczywistym właścicielu – NSA zmienia zdanie
Nowe zasady poboru podatku u źródła, które efektywnie zaczęły obowiązywać wraz z Polskim Ładem, drastycznie utrudniły rozliczanie tego podatku płatnikom. Jednym z największych wyzwań jest określenie, czy – i ewentualnie jak – podatek powinien być pobierany w przypadku wypłat dywidend do zagranicznych spółek–matek. Niestety, najnowsze orzeczenie NSA jeszcze bardziej pogłębia chaos prawny w tym zakresie.
W niektórych przypadkach firmy wypłacające określone kwoty poza Polskę muszą rozważyć pobranie od tych wypłat zryczałtowanego podatku dochodowego. Do końca 2018 r. podatku tego najczęściej udawało się jednak uniknąć. W przypadku dywidend zwolnienie z opodatkowania było co prawda uzależnione od spełnienia pewnych warunków (w większości przypadków – „unijnego” statusu odbiorcy i posiadania przez niego przynajmniej 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej), jednak po ich spełnieniu wystarczyło pobrać certyfikat rezydencji i oświadczenie odbiorcy dywidendy o spełnieniu ustawowych warunków zwolnienia.
WHT od dywidend – w czym problem?
Pewne komplikacje zaczęły się w 2019 r., gdy ustawę uzupełniono o definicję beneficjenta rzeczywistego oraz obowiązek dochowania należytej staranności przez płatnika. Pomimo jednak wprowadzenia tych regulacji, do „zderzenia” z organem podatkowym najczęściej nie dochodziło. Dopiero efektywne wprowadzenie nowego systemu opodatkowania podatkiem u źródła w 2022 r. doprowadziło do poważniejszych komplikacji. Od tej pory przekroczenie limitu płatności 2 mln zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym skutkuje koniecznością poboru podatku, a uwolnienie się od tego obowiązku jest znacznie trudniejsze niż wcześniej. Od 2022 r. płatnik ma bowiem dwie możliwości niepobierania podatku – albo w oparciu o opinię w sprawie zwolnienia pozyskaną od urzędu skarbowego (i wtedy to urząd weryfikuje warunki zwolnienia), albo w oparciu o specjalne oświadczenie WH-OSC, składane do urzędu przez kierownika jednostki, w którym potwierdza on, że – w uproszczeniu – wypłacone należności mają prawo być zwolnione z opodatkowania.
W tym kontekście bardzo istotne znaczenie ma to, czy w przypadku wypłaty dywidendy płatnik ma obowiązek badania, czy jej odbiorca posiada status „beneficjenta rzeczywistego”. Warunki zastosowania zwolnienia dywidendowego zostały określone w art. 22 ust. 4–6 ustawy o CIT. Próżno szukać w tych przepisach odwołania do statusu „rzeczywistego właściciela” (BO) – inaczej, niż ma to miejsce w przypadku podobnego zwolnienia, dotyczącego m.in. należności odsetkowych i licencyjnych wymienionych w art. 21 ustawy. Mogłoby się więc wydawać, że akurat w przypadku dywidend status „rzeczywistego właściciela” nie jest wymagany. Z drugiej strony, art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, który dotyczy załączników wymaganych do wniosku o zwrot podatku pobranego w ramach mechanizmu pay and refund, mającego zastosowanie do należności wypłacanych z tytułu odsetek, należności licencyjnych oraz dywidend, przewiduje, że oświadczenie dotyczące „rzeczywistego właściciela” ze strony podatnika jest konieczne. Co więcej, do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 odwoływały się (do końca 2022 r.) przepisy dotyczące oświadczenia WH-OSC, co prowadziło do wniosku, że złożenie oświadczenia WH-OSC wiąże się z koniecznością weryfikacji statusu BO odbiorcy należności.
NSA uznał, że co prawda ustawodawca, implementując przepisy Dyrektywy UE, wśród warunków zastosowania zwolnienia nie wymienił wprost weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela, ale cel Dyrektywy może zostać spełniony wyłącznie w sytuacji, gdy dywidenda trafia do beneficjenta rzeczywistego. To na płatniku ciąży obowiązek weryfikacji statusu odbiorcy należności przy wypłacie dywidendy. To stanowisko jest jednak sprzeczne z poprzednim wyrokiem NSA z 2021 r., co może być rozczarowujące dla tych płatników, którzy opierali argumentację swojego postępowania na wcześniejszym orzeczeniu.
Podsumowując, przepisy ustawy o CIT są wewnętrznie sprzeczne i nie jest jasne, czy w przypadku dywidend status beneficjenta rzeczywistego jest wymagany czy nie. Jest to o tyle istotne, że płatnikowi może być trudno ten status wykazać. Przyczyny tego stanu rzeczy są różne, ale podstawowy problem wynika z tego, że właścicielem udziałów (akcji) często bywają spółki holdingowe – o ograniczonych aktywach i funkcjach.
Nowe stanowisko NSA
Opisywane zagadnienie stało się przedmiotem niedawnego orzeczenia NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1588/20. Sprawa dotyczyła skargi płatnika na interpretację indywidualną, w której organ stwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia dywidendowego wymaga weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy należności. Organ argumentował, że obowiązek dochowania należytej staranności nie może obejmować wyłącznie weryfikacji warunków do zastosowania zwolnienia dywidendowego, ale również istnienia okoliczności uniemożliwiających pozyskanie od podatnika oświadczeń, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6, tj. że:
- nie korzysta on ze zwolnienia podatkowego od całości swoich dochodów,
- w związku z otrzymaną należnością ciąży na nim obowiązek podatkowy i jest jej rzeczywistym właścicielem,
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.
Z wykładnią fiskusa nie zgodził się jednak WSA we Wrocławiu i uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu sąd I instancji wskazał, że przepisy z art. 28b ust. 4 nie warunkują prawa do zwolnienia podatkowego, ale wpływają na możliwość bezpośredniego stosowania zwolnienia podatkowego, jeśli płatnik posiada wiedzę, że warunki te mogą nie zostać spełnione, np. z powodu braku możliwości pozyskania oświadczenia od odbiorcy należności).
Organ odwołał się jednak do NSA, który z kolei… uchylił wyrok sądu niższej instancji. NSA uznał, że co prawda ustawodawca, implementując przepisy Dyrektywy UE do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wśród warunków zastosowania zwolnienia nie wymienił wprost weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela, to jednak cel Dyrektywy może zostać spełniony wyłącznie w sytuacji, gdy dywidenda trafia do beneficjenta rzeczywistego – co ustawodawca zawarł przy przepisach dotyczących oświadczenia WH-OSC. W konsekwencji, to na płatniku ciąży obowiązek weryfikacji statusu BO odbiorcy należności przy wypłacie dywidendy. Przy czym jak zauważył NSA, weryfikacja dokonywana przez płatnika nie musi być równoważna tej dokonywanej przez organ podatkowy w stosownym postępowaniu.
Wyrok ten jest sprzeczny z poprzednim wyrokiem NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. II FSK 240/21. Rozstrzygnięcie to może być zaskakujące, ale przede wszystkim rozczarowujące dla tych płatników, którzy oparli argumentację swojego postępowania na wcześniejszym orzeczeniu.
Za którą wykładnią podążać?
Omawiany wyrok NSA będzie stanowić istotny punkt odniesienia dla płatników w kontekście ustalania statusu rzeczywistego właściciela przy wypłacie dywidendy. Choć ani przepisy ustawy o CIT, ani Dyrektywy UE nie artykułują wprost takiego obowiązku przy stosowaniu zwolnienia dywidendowego, to jednak taka weryfikacja – zgodnie z najnowszym orzeczeniem NSA – powinna mieć miejsce – jako przejaw dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Jakkolwiek argumentacja NSA może być uznana za dyskusyjną, będzie bez najmniejszych wątpliwości powielana przez organy podatkowe.
Czy negatywna weryfikacja statusu BO odbiorcy należności przekreśla szanse na zastosowanie zwolnienia? Nie. W takiej sytuacji płatnicy mogą rozważyć zastosowanie tzw. koncepcji look-through approach i dokonać weryfikacji w zakresie tego, czy warunek rzeczywistego właściciela spełnia kolejny podmiot w strukturze grupy. W praktyce jednak każda mniej oczywista sytuacja będzie wiązać się dla nich z poważnymi wątpliwościami i z dużym prawdopodobieństwem konieczności wnioskowania o opinię do urzędu.
Autorzy:
Autor: Mateusz Wrzosek
Autor: Bartosz Mazur, doradca podatkowy