Zwolnienie z VAT nie dla każdej umowy z elementami leasingu zwrotnego
Zarówno organ podatkowy, jak i sądy przyznają, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego („sale and lease back”) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT. Możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT nie dotyczy jednak umów, które zakładają nabycie rzeczy od klienta, a następnie oddania mu jej do używania na podstawie umowy najmu – z możliwością późniejszego wykupu. W takiej sytuacji wystąpią bowiem dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu.
Wyrok TSUE z 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 (Mydibel S.A.) wprowadził spore zamieszanie w branży leasingowej, przede wszystkim w zakresie leasingu zwrotnego i ryzyka uznania tego typu transakcji za usługi finansowe co do zasady zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Obecnie organy podatkowe i większość składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych nie widzą podstaw do przełożenia tez z powołanego na wstępie wyroku TSUE na polskie realia rynku leasingowego. Jest to więc nadal dobry moment na uzyskanie interpretacji indywidualnej przez finansujących, potwierdzających prawidłowość praktyki stosowanej dotychczas. Są jednak na rynku podmioty, które w oparciu o argumentację wyroku TSUE starają się opracować nowe produkty opierające się na najmie przedmiotów.
Okoliczności inne niż w sprawie Mydibel
Jeden z takich modeli biznesowych poddano ocenie Dyrektora KIS. Dokonała tego spółka świadcząca m. in. usługi finansowe, która złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała w nim, że zamierza rozpocząć świadczenie usług najmu na czas określony na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów). W ramach tych umów podatnik nabywałby od klienta własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomości) za cenę odpowiadającą jej wartości rynkowej. Następnie taki przedmiot miałby być oddawany do używania temu klientowi przez czas oznaczony w umowie – w zamian za należne spółce wynagrodzenie (czynsz). Wynajmującemu dodatkowo nie przysługiwałoby prawo do wypowiedzenia umowy najmu, a żadna ze stron nie dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, po zakończeniu umowy, najemcy przysługiwałoby prawo do odkupu przedmiotu najmu. Odbywałoby się to jednak na podstawie odrębnej umowy sprzedaży, a przejście własności na najemcę nie następowałoby automatycznie z momentem uregulowania ostatniej raty czynszu. Podatnik twierdził, że wskazana powyżej konstrukcja stanowiłaby formę umowy mieszanej zawierającej elementy umowy sprzedaży oraz leasingu zwrotnego, a w związku z tym, w oparciu o wyrok TSUE w sprawie Mydibel S.A. taka transakcja podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.
Dyrektor KIS w interpretacji z 14 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1011.2021.2.IK) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przede wszystkim zwrócił uwagę na różnice w stanie faktycznym pomiędzy poddanym jego ocenie we wniosku złożonym przez podatnika a będącym podstawą wyroku TSUE w sprawie Mydibel S. A. Organ potwierdził, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego („sale and lease back”) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT, ale dotyczy to przede wszystkim sytuacji, w których nie dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu leasingu na rzecz finansującego (jak w stanie faktycznym z wyroku TSUE, w którym spółka prawa belgijskiego Mydibel S A. zawarła umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego). Przyjęty przez polskiego ustawodawcę model leasingu nie przewiduje zawarcia tego typu umowy bez przeniesienia (nabycia) własności przedmiotu leasingu przez finansującego. Dodatkowo okoliczność, zgodnie z którą z chwilą zapłaty ostatniej raty czynszu najmu nie następowałoby automatyczne przejście własności przedmiotu najmu na rzecz najemcy, przesądza zdaniem organu o tym, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi najmu podlegające opodatkowaniu VAT.
W opisywanej sytuacji nie dopatrzył się świadczenia kompleksowego. Uznał, że czynności będą wykonywane przez dwa odrębne podmioty, a także wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu: sprzedaż nieruchomości lub ruchomości na rzecz spółki, a następnie najem tejże nieruchomości lub ruchomości. Spółka będzie zaś podatnikiem wyłącznie z tytułu jednej z powyższych transakcji – świadczenia usług najmu.
Organ podatkowy nie dopatrzył się w opisywanej sytuacji również świadczenia kompleksowego. W konsekwencji uznał, że w ramach transakcji, której dotyczył wniosek o interpretację, czynności będą wykonywane przez dwa odrębne podmioty, a także wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. sprzedaż nieruchomości lub ruchomości na rzecz spółki, a następnie najem tej nieruchomości lub ruchomości, stanowiący usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka będzie zaś podatnikiem wyłącznie z tytułu jednej z powyższych transakcji – świadczenia usług najmu ruchomości lub nieruchomości.
Dodatkowo organ uznał, że świadczone przez spółkę usługi nie mogą zostać uznane za usługę finansową korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, bowiem wykonywane przez nią czynności nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
WSA: kolejna nieudana próba podatnika
Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 8 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 388/22) uznał ją za bezzasadną i w konsekwencji oddalił. W uzasadnieniu ustnym Sąd podzielił argumentację przyjętą przez Dyrektora KIS. Dodatkowo podkreślił, że poddana analizie przez TSUE w sprawie Mydibel S. A. transakcja typu „sale and lease back” była transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika, transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego nie była opodatkowana VAT, a w sprawie rozpoznawanej przez TSUE decydujące znaczenie miał element płynności finansowej. To właśnie ostatni z wymienionych czynników zadecydował, że TSUE w kontekście przepisów dyrektywy uznał, że w kontekście tej transakcji można mówić o usłudze finansowej zwolnionej przedmiotowo z VAT.
WSA w Poznaniu zwrócił także uwagę, że ten sam podatnik (który złożył skargę na interpretację wydaną przez fiskusa) podjął w przeszłości próbę uzyskania pozytywnej dla siebie interpretacji indywidualnej w zakresie leasingu zwrotnego jako usługi finansowej. Jednak także wówczas stanowisko spółki zostało uznane przez Sąd za nieprawidłowe, czego efektem był wyrok WSA w Poznaniu z 5 maja 2022 r. (sygn. I SA/Po 519/21). Sąd uznał, że skoro w analizowanym wówczas przypadku WSA w Poznaniu nie doszukał się przesłanek do uznania, że konstrukcja może zostać uznana za usługę finansową, to tym bardziej w odniesieniu do stanu faktycznego, który został „zubożony” przez podatnika (pominął on aspekt leasingu, ograniczając się jedynie do najmu), taka klasyfikacja będzie nieprawidłowa. W związku z tym WSA w Poznaniu uznał, że oceniając przebieg czynności cywilnoprawnej, nie mamy do czynienia z usługą finansową, a z odrębnym czynnościami prawnymi, których nie można postrzegać jako jednej czynności kompleksowej. Sąd nie podzielił również stanowiska podatnika, zgodnie z którym rozdzielenie tych czynności miałoby charakter sztuczny.
