Ustawa covidowa a przedawnienie zobowiązań podatkowych

Ustawa covidowa a przedawnienie zobowiązań podatkowych

Z uchwały 7 sędziów NSA wydanej 27 marca 2023 r. wynika, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej nie może być stosowany w kontekście wydłużania terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powinno się to przyczynić do ujednolicenia praktyki stosowania tego przepisu przez organy podatkowe, która dotąd w wielu przypadkach była niekorzystna dla podatników. Sprawą otwartą pozostaje to, czy uchwała, która odwołuje się wprost do potencjalnych zobowiązań podatników, będzie przydatna również w kontekście sporów dotyczących postępowań nadpłatowych.

27 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał uchwałę (sygn. akt I FPS 2/22), w której orzekł, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (ustawa covidowa) nie miał zastosowania do przepisów prawa podatkowego w zakresie terminów przedawnienia dotyczących zobowiązań podatkowych.

W wygłoszonym ustnie uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił uwagę na istotne zagadnienie prawne budzące wątpliwości, które uzasadniało jej wydanie. Dotyczyło ono rozumienia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., w kontekście ewentualnego zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wspomniany przepis przewidywał, że w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii przewidziany przepisami prawa administracyjnego termin przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty – ulegał zawieszeniu na ten okres. Zidentyfikowana niejasność dotyczyła tego, czy w szerokiej kategorii terminów przewidzianych przepisami administracyjnymi mieszczą się również te, które dotyczą zobowiązań podatkowych.

Organy nie pomagały

Na przestrzeni ostatnich trzech lat w odniesieniu do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych praktyka stosowania tego przepisu przez organy podatkowe była niejednolita, a miejscami miała ona nawet charakter tendencyjny. W sytuacji, w której było to korzystne dla fiskusa, stawał on na stanowisku, że termin przedawnienia, o którym była mowa w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, powinien mieć zastosowanie do zobowiązań podatkowych. W ocenie organów ulegał on wydłużeniu o okres obowiązywania spornego przepisu. Dotyczyło to w szczególności przypadków, w których wydawana była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Organy stosowały wówczas „wydłużenie” terminu przedawnienia, gdyż było to dla nich korzystne. Inaczej postępowały z kolei w przypadkach, gdy na takie „wydłużenie” terminu przedawnienia powoływał się podatnik, składając np. wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W takich okolicznościach organy nierzadko wyrażały pogląd, w myśl którego art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, zgodnie z domniemanym stanowiskiem ustawodawcy, nie miał zastosowania do postępowań nadpłatowych.

Biorąc pod uwagę, jak wyraźnie w uchwale podkreślona została waga zasady in dubio pro tributario, przewidującej konieczność rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości przy interpretowaniu przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika, należy spodziewać się, że właśnie na tę zasadę będą powoływać się podatnicy w sytuacjach, gdy ewentualne wydłużenie terminu przedawnienia działałoby na ich korzyść, a więc np. w postępowaniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty.

To wybiórcze i skrajnie niekorzystne dla podatników podejście organów podatkowych do kwestii potencjalnego wydłużenia terminu przedawnienia piętrzyło jedynie wątpliwości wokół właściwego rozumienia spornego przepisu. Skala problemu była dodatkowo potęgowana faktem, że spory o długość trwania terminu przedawnienia dotyczyły wszystkich rodzajów podatków. Narastające wątpliwości doprowadziły do konieczności zajęcia stanowiska przez NSA w formie uchwały.

Czy uchwała wyjaśnia wszystkie wątpliwości?

Wydając przedmiotową uchwałę, NSA wyraził pogląd, że w jego ocenie, skoro ustawodawca nie objął zakresem przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej wprost terminów stricte podatkowych i nie wymienił ich jednoznacznie w przywoływanym przepisie, to rozstrzygając o zobowiązaniach podatkowych, organy podatkowe nie mogą w sposób dowolny – a zwłaszcza niekorzystny dla podatnika – „dopowiadać sobie” jego treści. Jeśli w tym zakresie powstają wątpliwości, to nie można rozstrzygać ich na niekorzyść podatnika. Takie postępowanie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario. W szczególności, zdaniem NSA, niedopuszczalne jest interpretowanie brzmienia obecnego w przepisie zwrotu „bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów” w sposób stawiający podatnika w gorszej sytuacji, zwłaszcza, gdy wskutek zastosowanego wydłużenia terminu przedawnienia organ mógłby określić podatnikowi zobowiązanie podatkowe, które nie mogłoby być określone, gdyby do wydłużenia terminu przedawnienia nie doszło.

Co jest istotne i na co Sąd zwracał szczególną uwagę, to okoliczność, że przedmiotowa uchwała została wydana w konkretnej sprawie. Treść uchwały odnosi się ściśle do ograniczonego czasowo brzmienia przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej w kontekście braku możliwości stosowania wydłużania terminów przedawnienia w zakresie określania zobowiązań podatkowych dla podatników. Uchwała odwołuje się zatem wprost jedynie do potencjalnych zobowiązań nakładanych na podatników.

Ustne motywy uchwały nie odnosiły się natomiast w sposób jednoznaczny do sfery praw podatników powiązanej z ewentualnym wydłużeniem terminu przedawnienia. Biorąc jednak pod uwagę, jak wyraźnie w uchwale podkreślona została waga zasady in dubio pro tributario, przewidującej konieczność rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości przy interpretowaniu przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika, należy spodziewać się, że właśnie na tę zasadę będą powoływać się podatnicy w sytuacjach, gdy ewentualne wydłużenie terminu przedawnienia działałoby na ich korzyść, a więc np. w postępowaniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty. O ostatecznej przydatności przedmiotowej uchwały w potencjalnym budowaniu argumentacji w sporach dotyczących postępowań nadpłatowych zdecyduje jednak treść jej pisemnego uzasadnienia, które nie zostało jeszcze opublikowane.