Podatkowe zamknięcie roku. Na co zwrócić uwagę, rozliczając rok 2023 w branży handlowej?

Poprzednie lata były dla działów księgowych i kadrowych bardzo obciążające, szczególnie na skutek zmian podatkowych wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu. Na szczęście w 2023 r. sytuacja polityczna nie pozwoliła na wprowadzenie istotnych reform. Jednak nawet bez nowych przepisów zamykanie roku stało się poważnym wyzwaniem – a to ze względu na konieczność uwzględnienia licznych zmian z lat poprzednich.

Na wstępie należy podkreślić, że nic nie wskazuje, aby termin złożenia zeznania za 2023 r. miał być odroczony. Należy zatem przygotować się na to, aby złożyć zeznanie do końca marca 2024 r., a w zasadzie z uwagi na wypadającą wówczas Wielkanoc – do 2 kwietnia 2024 r. – o ile rok podatkowy podatnika pokrywa się z kalendarzowym.

Najpierw ustal formę opodatkowania

Oczywiście punktem wyjścia dla ustalenia obowiązków rocznych jest forma opodatkowania, jaką stosuje dany podatnik. Spółki, które wdrożyły u siebie CIT estoński, mają zupełnie inny zakres obowiązków informacyjnych niż te na „klasycznym” CIT. Przede wszystkim u tych pierwszych zamiast zeznania CIT-8 pojawi się CIT-8E.

Co oprócz zeznania rocznego?

Oprócz zeznania rocznego CIT-8, podatnicy (a właściwie płatnicy) powinni pamiętać o konieczności złożenia stosownych deklaracji lub informacji podatkowych, dotyczących podatku u źródła. Część terminów z tym związanych zdążyła już upłynąć. Najważniejsze druki i daty, o których należy pamiętać to:

WH-OSC – oświadczenie „domykające” do 31.01.2024 r. (w zakresie oświadczeń „pierwotnych” złożonych w 2023 r.);
CIT-10Z – do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego (31.01.2024 r.);
IFT-2R – do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym (2.04.2024 r.).

Niektórzy podatnicy mogą być dodatkowo zobowiązani do złożenia ORD-U (przy czym z założenia obowiązku takiego nie mają spółki składające TPR-C).

Co uwzględnić w CIT-8?

Usługi niematerialne

W kontekście podatkowego rozliczenia roku 2023 ważną informacją jest to, że podatnicy nie muszą już wyłączać z kosztów uzyskania przychód kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych. Ostatecznie z ustawy „wypadła” również tzw. ukryta dywidenda.Czy to ostateczny koniec art. 15e ustawy o CIT? Niestety – a może na szczęście – nie. Otóż – jeśli podatnik w ostatnich 5 latach wyłączał koszty takich usług z kosztów, nadal może je aktywować w rachunku podatkowym. Niestety, do końca nie wiadomo, w jaki sposób. Jednak zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów (które wydaje się rozsądne), podatnik w każdym roku powinien wyliczać limit kosztów (3 mln zł + 5% tzw. EBITDA podatkowej) i jeśli w danym roku „hipotetyczny” limit nie jest przekroczony, to różnica może być ujęta w kosztach.

Podatek minimalny – jeszcze nie teraz

Od 1.01.2024 r. obowiązują przepisy dotyczące podatku minimalnego, ale nie jest to jeszcze czas na jego zapłatę. Najwcześniej będzie on należny dopiero w przyszłym roku (za 2024 r.), zakładając, że ustawodawca nie podejmie w tym zakresie żadnej interwencji i nie zmodyfikuje lub wręcz całkowicie uchyli regulacje dotyczące tego podatku.

Koszty finansowania dłużnego

To zagadnienie dotyczy największych spółek, ponieważ ewentualne limitowanie odsetek pojawi się dopiero po zapłaceniu ich w kwocie większej niż 3 mln zł.

Odpowiedź na pytanie, czy premie dla pracowników, należy odnieść do roku, w którym, czy za który są wypłacane, nie jest jednoznaczna. Zależy to od tego, czy premie są w pełni uznaniowe, czy należne za dany rok. Najtrudniejsze interpretacyjnie są sytuacje pośrednie – gdy w firmie istnieje regulamin premii, ale kryteria jej przyznania są ostatecznie uznaniowe.

Co w przypadku, gdy koszty finansowe danej spółki przekraczają 3 mln zł? To jeszcze nie oznacza, że trzeba będzie je wykluczać z KUP – ważne jest bowiem również to, ile wynosi tzw. EBITDA podatkowa. Dla przypomnienia, aktualny ustawowy wzór na wyliczenie limitu kosztów przedstawia się następująco:

[(P – Po) – (K – Am – Kfd)] × 30%

– w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bezl pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Niestety, od 2022 r. limitu 30% EBITDA i kwoty 3 mln zł nie można sumować W rezultacie obowiązującym u podatnika limitem jest większa z tych kwot (albo 30% EBITDA, albo 3 mln zł).

Jeśli podatnik przekracza limit 3 mln zł, warto skrupulatnie pochylić się nad tematem. W praktyce bowiem istnieje kilka istotnych elementów, które należy uwzględnić w kontekście ewentualnego pomniejszenia kosztów podatkowych – na przykład to, czy dana forma finansowania w ogóle objęta jest limitowaniem (jeśli nie, nie należy uwzględniać jej w zaprezentowanym powyżej wzorze).

Ulgi i odliczenia

Jako że branża handlowa nie jest największym ulubieńcem ustawodawcy, awiększość ulg w polskim systemie prawnym jest skierowana do firm, które produkują – albo towar, albo własność intelektualną, co powoduje, że np. firmy dealerskie czy spółki z branży FMCG co do zasady nie skorzystają z np. ulgi badawczo–rozwojowej, IP Box, na prototyp czy robotyzację.

Preferencja, nad którą warto się „pochylić”, to ulga sponsoringowa. Dotyczy ona m.in. finansowania sportu i kultury w określonych przypadkach –często będzie to współpraca z klubami sportowymi. Natomiast dość osobliwe jest ujęcie „finansowania nauki”. Nie chodzi tutaj bowiem o przekazywanie środków uczelniom, ale finansowanie:

opłat za studia pracowników oraz
wynagrodzeń określonych osób (stażystów, absolwentów) – przy czym, aby skorzystać z odpisu w tym przypadku, zachodzi konieczność posiadania podpisanej umowy z uczelnią.

Ulga sponsoringowa pozwala odpisać dodatkowe 50% kosztów.

Co jeszcze podatnik może odpisać od podstawy opodatkowania? Warto na pewno zwrócić uwagę na darowizny i niezapłacone należności. Firmy, które nie wypłacają całego zysku, mogą ponadto skorzystać z odpisu tzw. hipotetycznych odsetek. Pewne – choć niestety mało spektakularne – odpisy mogą przysługiwać podmiotom, które nabyły udziały w spółce innego (niepowiązanego) podmiotu.

Podział dochodu według źródeł

Jednym z ważniejszych elementów rozliczenia rocznego CIT, wprowadzonych w ostatnich latach, jest podział dochodu według źródeł i zakaz potrącania straty z jednego źródła z dochodem z drugiego. Spółka, która nie osiąga żadnych „pasywnych” dochodów, może spać spokojnie. W praktyce najwięcej problemów pojawia się w sytuacji, w której podatnik CIT sprzedaje udziały w innym podmiocie. Na szczęście najczęstsza „kapitałowa” transakcja występująca w firmach dealerskich branży handlowej, czyli udzielanie pożyczek, odmiennie niż w PIT, nie stanowi przychodu kapitałowego.

Bonusy i premie od kontrahentów…

Wiele pytań, które działy księgowości kierują w związku z zamknięciem roku, dotyczy korekt faktur otrzymywanych na przełomie roku i różnego rodzaju bonusów od partnerów handlowych otrzymywanych i wypłacanych na przełomie roku. Wątpliwości wiążą się z również z tego rodzaju premiami, które są dokumentowane w formie usługowej. W obu tych przypadkach problematyczne jest to, że bonusy są dokumentowane i wypłacane po zakończeniu roku. Trzeba w tym zakresie pamiętać, że rabat od kontrahentakoryguje koszty podatkowe „na bieżąco”, w dacie otrzymania faktury. Natomiast bonusy „usługowe” należy odnieść do okresu, którego usługa dotyczy.

… i dla pracowników

Inny rodzaj bonusu to premie dla pracowników. Czy należy je odnieść do roku, w którym, czy za który są wypłacane? Odpowiedź na to pytanie nie jest jednoznaczna i zależy ona od tego, czy premie są w pełni uznaniowe, czy należne za dany rok. Najczęściej mamy do czynienia z bonusami uznaniowymi i dopiero decyzja o wypłacie powoduje „należność” bonusa. Najtrudniejsze interpretacyjnie są sytuacje pośrednie – gdy w firmie istnieje regulamin premii, ale kryteria jej przyznania są ostatecznie uznaniowe.

Zamknięcie roku coraz trudniejsze

Chociaż rok 2023 nie przyniósł istotnych zmian w podatkach dochodowych, to jego zamknięcie nie będzie prostym zadaniem. Już samo pamiętanie o wszystkich zmianach, które weszły w życie w ostatnich latach, może sprawić trudności, nie mówiąc o ich zastosowaniu w praktyce. Mniej więcej począwszy od 2018 r. (gdy państwu polskiemu udało się w znacznym stopniu zapanować nad wyłudzeniami VAT) podatek dochodowy wrócił na listę zainteresowań zarówno ustawodawcy, jak i organów podatkowych, a księgowi są wręcz bombardowani nowymi regulacjami (i ich uchylaniem) na zmianę z modyfikacją wykładni dotyczącej stosowania poszczególnych przepisów. Opisana powyżej lista jest daleka od wyczerpania tematu zamknięcia roku, ale może być wstępem do przygotowania „ściągi księgowego” czy „checklisty” z terminami i sprawami do weryfikacji.

Autor: Bartosz Mazur, doradca podatkowy