Projekt objaśnień dotyczący przerzuconych dochodów – lepiej późno niż wcale
Zaprezentowano projekt objaśnień podatkowych, mający dostarczyć przedsiębiorcom wskazówek, którymi mogą się kierować przy weryfikacji występowania u nich podatku od przerzuconych dochodów oraz kalkulacji jego wysokości. Dotyczy on m.in. nabycia i zbycia WNiP, kosztów finansowania dłużnego, tzw. bezpiecznej przystani, płatności pasywnych czy warunku prowadzenia „istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej”. Wskazano też przykładowe czynności weryfikacyjne, które mogą podejmować podatnicy, oraz dokumenty, jakie mogą w tym celu pozyskać.
Wprowadzony przez Polski Ład 1 stycznia 2022 r. podatek od przerzuconych dochodów (art. 24aa ustawy o CIT), a zmodyfikowany od 1 stycznia 2023 r., ma w swoim założeniu przeciwdziałać obniżaniu podstawy opodatkowania CIT w Polsce poprzez ponoszenie kosztów o charakterze pasywnym (m.in. odsetek, należności licencyjnych, usług niematerialnych) na rzecz podmiotów powiązanych1. Konstrukcyjnie więc można go też nazwać podatkiem „kosztowym”, ponieważ jego podstawę opodatkowania stanowią koszty poniesione przez spółkę polską.
Konstrukcja tego podatku jest wysoce złożona, a mnogość odwołań, warunków i skomplikowany sposób ustalania przerzuconych dochodów nastręcza problemów podatnikom. Wychodząc naprzeciw ich oczekiwaniom, pod koniec czerwca 2023 r. Ministerstwo Finansów opublikowało projekt objaśnień podatkowych w zakresie tego podatku (choć jego pierwsze rozliczenie przypadało już na 30 czerwca). Czy projekt, który został skierowany do konsultacji, podatnicy mogą przyjąć z zadowoleniem?
Najistotniejsze kwestie doprecyzowane w ramach objaśnień
Projekt objaśnień podatkowych jest obszerny (46 stron), dlatego poniżej wskazane zostały najważniejsze kwestie, które zostały w nim poruszone.
1) Odpisy amortyzacyjne
Nabycie Wartości Niematerialnych i Prawnych (WNiP) może kreować postanie dochodu do opodatkowania – odpisy amortyzacyjne od takich wartości będą wliczać się do podstawy opodatkowania. W objaśnieniach doprecyzowano jednak, że dotyczy to wyłącznie WNiP nabytych od 1 stycznia 2022 r. Jeśli więc podatnik amortyzuje WNiP nabyte do końca grudnia 2021 r., dokonywane w odniesieniu do nich odpisy nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.
2) Zbycie WNiP
Przerzucone dochody powstaną w roku, w którym koszt zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem WNIP, natomiast pozostałe przesłanki w zakresie przerzuconych dochodów bada się za rok poniesienia kosztu.
3) Koszty finansowania dłużnego
Po pierwsze należy zauważyć, że przy podatku od przerzuconych dochodów bez znaczenia są odsetki zarachowane, a niezapłacone. Zastosowanie ma zasada kasowa znana z „klasycznego” CIT, zgodnie z którą koszt stanowią wyłącznie odsetki faktycznie zapłacone.
Po drugie, w przypadku, gdy podatnik stosuje limitowanie kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ustawy o CIT, w podstawie opodatkowania uwzględnia odsetki (i) faktycznie zapłacone oraz (ii) faktycznie zaliczone do kosztów podatkowych do wysokości przysługującego limitu z art. 15c ustawy o CIT.
Za sprawą projektu objaśnień podatnicy zyskali pakiet wskazówek dotyczących występowania u nich dochodu do opodatkowania oraz ustalania jego wysokości. Z drugiej strony nie można nie zauważyć, że to nie pierwszy raz, gdy przepisy konstruowane przez ustawodawcę są do tego stopnia złożone i nieprecyzyjne, że wymagają wydawania obszernych objaśnień podatkowych, co rodzi naturalne pytanie o jakość stanowionego prawa.
4) Doprecyzowanie „bezpiecznej przystani”
Jak wskazano w art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, podatek od przerzuconych dochodów nie występuje, jeśli płatności pasywne podatnika do podmiotów powiązanych nie przekraczają 3% sumy jego kosztów podatkowych.
W objaśnieniach wskazano dodatkowo, że „bezpieczna przystań” (ang. safe harbour) dotyczy płatności pasywnych na rzecz wszystkich podmiotów powiązanych, a nie – tylko zagranicznych.
5) Warunek „istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej”
Wskazany warunek jest podobny do podobnych, które podatnikom są znane z przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (CFC) czy podatku u źródła (WHT). Jak zaznaczyło Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień, w klauzuli istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej ustawodawca „położył szczególny nacisk na przesłanki dotyczące substratu majątkowo-osobowego. W szczególności nie uwzględnia się charakteru i skali działalności danego podmiotu”. W konsekwencji – spółki holdingowe, które ze swojej natury zwykle nie posiadają istotnego zaplecza majątkowo-osobowego (ich rola ogranicza się do kontrolowania i czerpania pożytków z posiadanych udziałów i akcji), nie będą spełniały warunku prowadzenia „istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej”.
6) Płatności pasywne z różnych tytułów
Ministerstwo Finansów podkreśliło w projekcie, że analizy w zakresie tego, czy warunki do opodatkowania zostały spełnione, należy dokonywać dla każdego rodzaju (tytułu) płatności pasywnej odrębnie. Może być bowiem tak, że co do zasady w kraju odbiorcy należności stawka CIT jest wyższa niż 14,25%, jednak dla określonego rodzaju dochodów lokalny ustawodawca przewidział stawkę preferencyjną.
7) Niskie opodatkowanie w podmiotach transparentnych podatkowo
Dużym problemem dla podatników może być ustalenie efektywnego opodatkowania wspólników podmiotów transparentnych podatkowo (np. odpowiedników polskich spółek jawnych czy kiedyś – spółek komandytowych). Z objaśnień wynika, że stawkę efektywnego opodatkowania ustala się osobno dla każdego wspólnika, z uwzględnieniem przepisów lokalnych, w tym ulg podatkowych, zwrotów i zwolnień od podatku. Wyłączeni z analizy są wspólnicy posiadający maksymalnie 5% praw do uczestnictwa w zysku takiego transparentnego podatkowo podmiotu.
8) Weryfikacja przychodów podatkowych i księgowych odbiorcy
W ocenie Ministerstwa Finansów, ustalenie osiągania przez odbiorcę należności 50% przychodów z płatności pasywnych – dokonywanych na jego rzecz przez podmioty powiązane mające siedzibę w Polsce – wymaga weryfikacji zarówno jego przychodów od strony księgowej, jak i podatkowej. Jeśli przynajmniej w jednym wariancie płatności pasywne przekraczają 50%, warunek ten należy uznać za spełniony.
9) Wskazanie przykładowego katalogu dokumentów i czynności weryfikacyjnych przez polską spółkę
Chcąc ułatwić podatnikom dokonanie weryfikacji, czy zagraniczny podmiot spełnia warunki przerzuconego dochodu, resort finansów przedstawił przykładowe działania, które podatnik może podjąć dla celów dowodowych i weryfikacyjnych. Należy do nich m.in. zbieranie oświadczeń od odbiorcy należności, pozyskanie jego sprawozdania finansowego czy zaświadczenia zagranicznych organów podatkowych.
Należy jednak zaznaczyć, że katalog ten ma charakter pomocniczy, a – jak zastrzeżono – w razie stwierdzenia nieprawidłowości takie dokumenty nie będą uwzględniane przez organy podatkowe w razie prowadzonej kontroli czy czynności sprawdzających.
Czego nie wynagrodzą objaśnienia?
Biorąc pod uwagę skomplikowaną materię podatku od przerzuconych dochodów, przygotowanie projektu objaśnień podatkowych przez Ministerstwo Finansów należy ocenić pozytywnie. Podatnicy zyskali pakiet wskazówek, którymi mogą się kierować przy weryfikacji występowania u nich potencjalnego dochodu do opodatkowania oraz – ewentualnie – przy ustalaniu jego wysokości.
To jednak tylko jedna strona medalu. Nie można bowiem nie zauważyć, że to nie pierwszy raz, gdy przepisy konstruowane przez ustawodawcę są do tego stopnia złożone i nieprecyzyjne, że wymagają wydawania obszernych objaśnień podatkowych (według projektu liczących – jak wspomniano – 46 stron). Rodzi to naturalne pytanie o jakość stanowionego prawa (w tym podatkowego), jednak ma ono niestety charakter retoryczny. Nie sposób również nie wspomnieć o drastycznym obciążeniu podatników dodatkowymi wymogami i koniecznością wdrożenia wymagających procedur weryfikacyjnych, służących ustaleniu spełniania kryteriów dla uznania, że mają oni do czynienia z przerzuconym dochodem. Tego faktu nie naprawi się – choćby najobszerniejszymi – objaśnieniami podatkowymi.
1 ze względu na złożony charakter podatku od przerzuconych dochodów, autor celowo nie omawia konstrukcji podatku – tak, aby zachować czytelność i zwięzłość tekstu. Najważniejsze elementy tego podatku znajdują się w art. 24aa ust. 1 – 5 ustawy o CIT.
Autor: Mateusz Wrzosek