Uprzednia rejestracja uniemożliwia zwrot akcyzy? Niekoniecznie!
Nowe orzeczenie NSA daje wielu podatnikom nadzieje na uzyskanie zwrotu akcyzy zapłaconej od samochodów, które następnie były przedmiotem WDT lub eksportu. Sąd podkreślił, że analizując możliwość uzyskania zwrotu, nie można kierować się wyłącznie literalną wykładnią art. 107 ust. 1 AKCu, a także że należy odróżnić rejestrację czasową z urzędu, od rejestracji na wniosek, która umożliwia wywóz pojazdu za granicę. NSA wskazywał również, że opodatkowanie akcyzą uzależnione jest od konsumpcji, która materializuje się poprzez rejestrację danego pojazdu na terytorium kraju.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2023 r., sygn. I FSK 1243/21 uwzględnił skargę kasacyjną spółki, której odmówiono zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Rozpoznając sprawę NSA nie zgodził się ze stanowiskiem WSA oraz organu podatkowego i uchylił wyroki sądu I instancji. Co istotne, wyrok ten jest również skrajnie różny od dotychczasowych wyroków NSA w tej kwestii.
O co ten spór?
Spór dotyczył wykładni przepisu ustawy akcyzowej odnoszącego się do możliwości uzyskania zwrotu akcyzy od samochodów osobowych, tj. art. 107 ust. 1 AKCu. Z tej regulacji wynika, że o zwrot akcyzy zapłaconej w Polsce można wnioskować, jeżeli samochód osobowy, od którego zapłacono wcześniej akcyzę, jest następnie przedmiotem m.in. WDT, przy czym przepis ten wskazuje na przesłankę „niezarejestrowania pojazdu” przed dokonaniem WDT.
Ze stanu faktycznego opisywanej sprawy wynikało natomiast, iż przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody osobowe zostały zarejestrowane w Polsce. Była to konkretnie rejestracja czasowa dokonana na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2a ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przepis ten stanowi, że czasowej rejestracji dokonuje się na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu samochodu za granicę.
Błędne stanowiska organu podatkowego i WSA
Ze stanowiska, które najpierw zaprezentował organ podatkowy, a następnie WSA w Warszawie wynikało, że niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z rejestracją czasową, czy rejestracją stałą przesłanka niezarejestrowania pojazdu, o której mowa w art. 107 ust. 1 AKCu, nie jest spełniona. Konsekwencją takiego założenia jest to, że podmiot dokonujący WDT takiego samochodu nie może uzyskać zwrotu zapłaconej w Polsce akcyzy. Argumentacja organu i WSA w Warszawie – z którą ostatecznie nie zgodził się NSA, o czym w dalszej części tekstu – wskazała, że ustawa o podatku akcyzowym nie różnicuje, czy mamy do czynienia z rejestracją czasową czy stałą. Z perspektywy organu podatkowego i WSA najważniejszy był fakt, iż samochody zostały w Polsce zarejestrowane, zanim zostało dokonane WDT.
Co na to NSA?
NSA uznał, iż powyższe podejście jest nieprawidłowe. W wyroku z 27 października 2023 r. (sygn. I FSK 1243/21) wskazał, że przede wszystkim należy odróżnić rejestrację czasową, o której mowa w art. 74 ust. 2 ustawy prawo o ruchu drogowym (jak wynika z przepisu – czasową rejestrację z urzędu, której celem jest doprowadzenie do korzystania z pojazdów w Polsce, jako jednego z etapów postępowania administracyjnego rejestracyjnego) od rejestracji czasowej na wniosek, a więc tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o ruchu drogowym.
Jak wskazał Sąd samo złożenie wniosku nie gwarantuje zwrotu akcyzy, tym niemniej rejestracje, jakie wystąpiły w przedmiotowych sprawach pozwalają o zwrot uprzednio zapłaconej akcyzy wnioskować. Na tezy zawarte w opisywanym orzeczeniu NSA i wyroku TSUE będą zapewne powoływać się również inni podatnicy, którzy liczą na zwrot akcyzy zapłaconej w Polsce od samochodów, które następnie były przedmiotem WDT czy też eksportu.
NSA podkreślił, że nie można kierować się wyłącznie literalną wykładnią art. 107 ust. 1 AKCu. Oprócz brzmienia samego przepisu istotne jest także uwzględnienie celów przepisów. Sąd wskazał, iż nie można odrywać się od istoty podatku akcyzowego, który po pierwsze jest podatkiem jednofazowym, a po drugie obciąża konsumpcję. A zatem, żeby uznać, że mamy do czynienia z opodatkowaniem akcyzą, należy stwierdzić, że doszło do konsumpcji.
NSA wskazał także, że kwestia ta była również rozpatrywana przez TSUE w wyroku z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał zwrócił uwagę na konieczność odróżniania rejestracji czasowej na wniosek od rejestracji czasowej z urzędu, a także wskazywał na charakter podatku akcyzowego, ściśle związanego z konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju. W powyższych twierdzeniach TSUE NSA upatrywał konieczność zróżnicowania skutku zastosowania art. 107 u.p.a. AKCu przy rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju (rejestracja na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym) od czasowej rejestracji, która jest dokonywana w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju (rejestracja na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o ruchu drogowym). To właśnie ten drugi przypadek stanowił podstawę rozważań NSA na gruncie sprawy I FSK 1243/21.
Przy czym NSA zwrócił uwagę, iż w przypadku rejestracji czasowych na wniosek należy dokonać weryfikacji celu, w jakim są one dokonywane. Jak wskazał Sąd nie mamy tu do czynienia z automatyzmem, tj. iż samo złożenie wniosku w takim przypadku gwarantuje zwrot akcyzy. Tym niemniej, zdaniem NSA, rejestracje, jakie wystąpiły w przedmiotowych sprawach pozwalają o zwrot uprzednio zapłaconej akcyzy wnioskować. Na tezy zawarte w opisywanym orzeczeniu NSA, jak i wyroku TSUE z 17 maja 2023 r., będą jednak zapewne powoływać się również inni podatnicy, którzy liczą na zwrot akcyzy zapłaconej w Polsce od samochodów, które następnie były przedmiotem WDT czy też eksportu.
Autor: Weronika Grzęda, adwokat