Korekty dochodowości odrobinę bardziej przejrzyste? WSA uchyla interpretację

Odmienne mechanizmy dokonywania korekt dochodowości, w tym korekt cen transferowych, funkcjonujące w polskim systemie podatkowym od 2019 r., niezmiennie dostarczają stosującym je wielu trudności. Rozwiązania tych wątpliwości nie ułatwia niejednolite podejście prezentowane przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w najnowszym orzecznictwie sądowym, które stoi z nim w sprzeczności.
Stosowanie w obrocie gospodarczym korekt dochodowości jest zjawiskiem powszechnym. Szczególnie w okresach zmienności makroekonomicznej, do której przyczynia się m.in. galopująca inflacja, rosnące koszty finansowania dłużnego czy zniekształcone łańcuchy dostaw, odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem dochodowości przez spółki a wartością rynkową mogą być znaczące. W takiej sytuacji podatnicy – przede wszystkim będący częścią grup kapitałowych – stosują korekty dochodowości, których celem jest uzgodnienie osiągniętej rentowności z wartością rynkową.
Skąd te wątpliwości?
Wątpliwości w tym zakresie dostarcza już sama konstrukcja polskich przepisów podatkowych dotyczących korekt dochodowości. Ustawa o CIT pozwala na wyróżnienie trzech podstawowych mechanizmów dokonywania korekt dochodowości:
1. korekty cen transferowych (tzw. korekty rentowności) – dokonywane zgodnie z art. 11e ustawy o CIT. Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 31 marca 2021 r., „korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) cen transferowych do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej”;
2. korekty na zasadach ogólnych (tzw. korekty kontraktowe) – dokonywane zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 12 ust. 3k ustawy o CIT w przypadku korekt „in plus” oraz zgodnie z art. 15 ust. 4i i art. 15 ust. 4j ustawy o CIT;
3. korekty wynikające z błędów rachunkowych i oczywistych omyłek – dokonywane w sytuacji, kiedy popełniono:
a. błędy liczbowe – np. wpisanie w fakturze niewłaściwej ilości towaru lub wartości jednostkowej;
b. oczywiste omyłki – np. wpisanie w fakturze niewłaściwych danych identyfikujących nabywcę.
Istnienie w regulacjach podatkowych zarówno mechanizmu korekt cen transferowych, jak i korekt na zasadach ogólnych przyczynia się do trudności w ich stosowaniu. Trudności podatnikom dostarcza przede wszystkim określenie, w jakich sytuacjach zastosowanie znajdzie korekta cen transferowych, a w jakim korekta na zasadach ogólnych.
Orzeczenie WSA w Warszawie, stojące w sprzeczności z interpretacją wydaną przez Dyrektora KIS, niewątpliwe należy ocenić pozytywnie. Sąd w swoim orzeczeniu uspójnił podejście prezentowane przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego z objaśnieniami podatkowymi w zakresie korekt cen transferowych wydanymi przez Ministerstwo Finansów.
Aby ułatwić stosowanie przepisów dotyczących korekt, w opublikowanych objaśnieniach podatkowych Ministerstwo Finansów wskazało przykłady, kiedy korekta stanowić będzie korektę cen transferowych oraz sytuacji, w których nie będzie ona miała miejsca.
1. Stanowi korektę cen transferowych, sytuacja gdy:
a. pomimo dochowania starań w trakcie roku podatkowego, spółka osiągnęła rentowność niższą lub wyższą niż wskazaną w polityce finansowej grupy, w związku z czym niezbędna jest korekta rentowności w celu dostosowania jej do wartości rynkowych, zgodnych z istniejącą polityką finansową grupy. Różnice w rentowności mogą w takiej sytuacji wynikać przede wszystkim z różnic w kosztach zabudżetowanych oraz kosztach rzeczywistych, które stanowiły podstawę kalkulacji cen.
2. Nie stanowi korekty cen transferowych, sytuacja gdy:
a. uzyskanie rabatów dotyczy konkretnych dostaw;
b. osiągnięcie bonusów spowodowane jest osiągnięciem konkretnego poziomu obrotów;
c. dokonanie zwrotu towarów spowodowane jest np. ich wadami fabrycznymi;
d. następuje uzupełnienie zamówienia pierwotnego poprzez zwiększenie wolumenu zamawianych towarów;
e. korekta pierwotnej faktury dokonywana jest „na bieżąco” z powodu błędu liczbowego lub błędu w zakresie identyfikacji nabywcy towarów lub usług.
Powyższe rozróżnienie prowadzi do konkluzji, że w przypadku korekty cen transferowych jej kluczowym celem (oraz niejednokrotnie jedynym) będzie dostosowanie rentowności osiąganej przez spółkę do poziomu rynkowego, zgodnego np. z przyjętą polityką finansową (cen transferowych) w grupie kapitałowej. Stąd często stosuje się określenie właściwe dla korekty cen transferowych – „korekta rentowności”.
Odmiennie jest natomiast w przypadku korekty przeprowadzanej na zasadach ogólnych, której celem będzie zmiana zakresu umownego dotyczącego nabywanych towarów lub usług, np. poprzez zwiększenie zamawianego wolumenu, co będzie miało wyłącznie wtórny wpływ na globalną rentowność osiąganą przez spółkę. Stąd – w przypadku korekt dokonywanych na zasadach ogólnych – funkcjonują one również pod pojęciem „korekta kontraktowa”.
Polemika pomiędzy fiskusem a WSA
Aby rozstrzygnąć wątpliwości w tym obszarze, podatnik świadczący usługi teleinformatyczne zwrócił się do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, w której świadczone przez niego usługi opierają się o planowaną bazę kosztową na konkretny rok podatkowy. Następnie, po jego zakończeniu, ponoszone koszty są „urealniane”, a więc dostosowywane do nakładów faktycznie poniesionych i rozliczane na bieżąco, tj. dotyczą roku podatkowego, w którym zostały poniesione.
Wnioskodawca stał na stanowisku, że dokonywane w ten sposób korekty nie stanowią korekt cen transferowych, gdyż służą wyłącznie weryfikacji kosztów świadczonych usług poprzez ich „urealnienie” do faktycznie poniesionych nakładów.
Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS
W interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2022 r. (sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.29.2022.2.MF) Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wskazując iż:
- dokonywana korekta jest równoznaczna ze skorygowaniem ceny transferowej;
- cena transferowa zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oznacza „rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy”, a korekta dokonana przez podatnika spełniała ponadto wszelkie niezbędne kryteria wskazane w art. 11e pkt 1-4 ustawy o CIT.
Wnioskodawca wniósł skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Orzeczenie WSA w Warszawie
Sąd w orzeczeniu wydanym 21 lutego 2023 r. (sygnatura: III SA/Wa1381/22) nie zgodził się z tezami stawianymi przez Dyrektora KIS i uchylił interpretację indywidualną, wskazując iż:
- Dyrektor KIS błędnie założył, że doszło do „odrynkowienia” transakcji, przez co konieczne było dokonanie korekty cen transferowych, która spowodowałaby jej zgodność z zasadą ceny rynkowej. Błędna wykładnia art. 11e ustawy o CIT dokonana przez organ była bezpośrednią przyczyną uchylenia interpretacji indywidualnej;
- Dyrektor KIS nie zwrócił w ocenie Sądu uwagi, że celem podatnika, co podkreślał on w złożonym wniosku, była konieczność urealnienia bazy kosztowej do faktycznie zrealizowanych usług oraz uwzględnienie wszelkich innych czynników, które mogły wpływać na konieczność dostosowania pierwotnie przyjętej bazy kosztowej, np. zwiększenia zakresu zamawianych usług.
Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w przytoczonej sytuacji korekta powinna być zatem rozpoznawana na zasadach ogólnych (czyli tzw. „korekta kontraktowa”).
Osąd Sądu?
Cytowane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stojące w sprzeczności z interpretacją wydaną przez Dyrektora KIS, niewątpliwe należy ocenić pozytywnie.
Sąd w swoim orzeczeniu uspójnił podejście prezentowane przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego z objaśnienia podatkowymi w zakresie korekt cen transferowych wydanymi przez Ministerstwo Finansów. W orzeczeniu podkreślono w sposób pośredni, że jednym z krytycznych elementów determinujących występowanie korekty cen transferowych będzie faktyczne dostosowywanie przez podatnika rentowności do warunków rynkowych, a nie jedynie urealnianie poniesionych przez niego kosztów czy zmian kontraktowych w zakresie zamawianych usług.
Sprzeczne stanowiska Dyrektora KIS oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dowodzą z kolei, że pomimo upływu ponad czterech lat od wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego instytucji korekt cen transferowych, wciąż jest ona mylona z korektą dokonywaną na zasadach ogólnych i to w samym sercu systemu, a więc przez Dyrektora KIS, którego rolą powinno być rozwiązywanie zawiłości podatkowych, a nie ich potęgowanie.

Autor: Maciej Gierada