NSA o wydatkach eksploatacyjnych samochodów osobowych kwalifikowanych jako koszt projektu inwestycyjnego
W przypadku samochodów kwalifikowanych na gruncie ustawy o CIT jako osobowe, wykorzystywanych do celów tzw. mieszanych, kosztem podatkowym jest 75% poniesionego wydatku, który uwzględnia też kwotę podatku VAT niepodlegającego odliczeniu. Co jednak w przypadku, gdy wydatek ten staje się kosztem bezpośrednim inwestycji w toku, która po jej zakończeniu i oddaniu do używania będzie przedmiotem odpisów amortyzacyjnych? Tym niszowym zagadnieniem zajmował się NSA, którego orzeczenie jest niekorzystne dla podatnika. Czy jednak zawarta w nim teza jest nadal aktualna?
Źródłem wyroku o sygn. II FSK 1450/20, który NSA wydał 24 stycznia 2023 r., w którym stwierdzono, że ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT znajduje zastosowanie również do odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych, w zakresie w jakim na wartość tę składają się koszty eksploatacyjne samochodów osobowych, był wniosek o wydanie interpretacji złożony przez podatnika, prowadzącego działalność w zakresie realizacji inwestycji w branży telekomunikacyjnej (budowa i wykorzystywanie sieci światłowodowych). Firma wykorzystuje samochody osobowe, które udostępniane są pracownikom do celów tzw. mieszanych, tj. poza realizacją zadań czysto służbowych, mogą je oni wykorzystywać również poza godzinami pracy do swoich celów prywatnych. Spółka ponosi koszty eksploatacyjne związane z używaniem tych samochodów, przy czym wydatki te, w określonych przypadkach (gdy są przypisywane do konkretnych projektów inwestycyjnych), mogą stanowić element wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych przez spółkę. Po zakończeniu danej inwestycji i wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego i są one dla niego kosztem podatkowym.
W związku z tym spółka wniosła do Dyrektora KIS o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych, ujmowanych przez nią w wartości początkowej środków trwałych, ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie ograniczenie to nie powinno mieć zastosowania. Powołany przepis przewiduje, że do kosztów podatkowych nie zalicza się 25% wydatków poniesionych z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli pojazd jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jak wskazała spółka, przepis ten – w odróżnieniu od innych przepisów ustawy o CIT – nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa została ustalona z uwzględnieniem poniesionych wydatków eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z samochodów osobowych.
W odpowiedzi na wniosek spółki Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT ani inne przepisy tej ustawy, nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”, co oznacza, że należy w tym zakresie odwołać się do języka potocznego. Tak rozumiane wydatki oznaczają wszelkie koszty związane z posługiwaniem się tym samochodem i wykorzystywaniem go (wydatki np. na paliwo, płyny eksploatacyjne, myjnie, opłaty za przejazdy drogami płatnymi). Do tak rozumianych wydatków niewątpliwie ma zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Odnosząc się natomiast do odpisów amortyzacyjnych, organ przyznał, że mogą być one kosztem podatkowym na gruncie art. 15 ustawy o CIT, ale z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Oznacza to, że jeśli określone wydatki są na gruncie art. 16 wyłączone z kosztów podatkowych (bądź objęte limitem), to nie mogą one stanowić takich kosztów zarówno wtedy, gdy są zaliczane do kosztów w sposób bezpośredni, jak i wtedy gdy stanowią element wartości początkowej środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych (gdzie ich zaliczanie do kosztów odbywa się poprzez odpisy amortyzacyjne).
Od 1 stycznia 2022 r., w związku ze zmianą treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, nie istnieje już główna podstawa prawna, na której opierał się wyrok WSA w Poznaniu, ale też stanowisko organu. W opisywanej sprawie negatywne skutki dla podatnika nadal można jednak wywodzić z wykładni systemowej ustawy o CIT i jej przepisów o kosztach podatkowych.
Nie zgadzając się z wykładnią zaprezentowaną przez organ, podatnik złożył skargę do WSA w Poznaniu, niemniej Sąd przyznał rację Dyrektorowi KIS i oddalił skargę (wyrok WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Po 680/19). W szczególności WSA wskazał, że na gruncie ustawy o CIT kosztem podatkowym są zarówno poniesione wydatki, jak i odpisy amortyzacyjne, przy czym odpisy amortyzacyjne nie są instytucją odrębną od kosztów uzyskania przychodów, lecz stanowią jeden z typów takich kosztów. Zawarcie przez ustawodawcę – w okresie, w którym spółka złożyła wniosek o interpretację – w art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o CIT odwołania do ustalonego w art. 16 katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wskazuje, że katalog ten należy uwzględniać, oceniając każdy wydatek, bez względu na to, czy podatnik ma zamiar wprost uwzględnić go w kosztach uzyskania przychodów, czy też będzie dokonywał stopniowych odpisów. Na tej podstawie WSA stwierdził, że nie jest konieczne, by art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wskazywał wprost, że ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych. W ocenie WSA wystarczające jest odesłanie do art. 16, które zostało zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Stąd też należy przyjąć, że kwota 25% wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej nie tworzy kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek postaci, w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, jeżeli pojazd użytkowany jest w sposób mieszany.
Spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA, który w przywoływanym na wstępie wyroku z 24 stycznia 2023 r. oddalił skargę, a tym samym przyznał rację WSA w Poznaniu. W szczególności NSA potwierdził, że wydatek, który w ogóle nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może też budować wartości początkowej środka trwałego i być zakwalifikowany jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne. Stąd też ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT musi znaleźć zastosowanie również w takiej sytuacji, kiedy koszt zostanie przeniesiony i znajduje ostateczne odzwierciedlenie w wyniku dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne.
Argumentacja już nieaktualna
Uzasadnienie ustne wyroku NSA nie wskazuje na położenie przez NSA nacisku, na brzmienie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o CIT, jak wcześniej uczynił to WSA w Poznaniu. Tamtejszy sąd, a przed nim organ podatkowy, argumentację oparły w istotnej mierze właśnie na tym, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wskazywał, iż odpisy amortyzacyjne są kosztami podatkowymi z uwzględnieniem art. 16, a więc ograniczeń wynikających z tego przepisu. To o tyle istotne, że w okresie, w którym składany był wniosek podatnika, takie zastrzeżenie w art. 15 ust. 6 faktycznie funkcjonowało. Jednak 1 stycznia 2022 r. brzmienie tej regulacji uległo zmianie w ten sposób, że: „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.
W efekcie tej zmiany zniknęło zastrzeżenie, że kwalifikując – jako koszt podatkowy – odpis amortyzacyjny, należy uwzględnić art. 16 ustawy o CIT. Oznacza to, że nie istnieje już główna podstawa, na której opierał się wyrok WSA w Poznaniu, ale też stanowisko organu.
W opisywanej sprawie negatywne skutki dla podatnika nadal można wywodzić z wykładni systemowej ustawy o CIT i jej przepisów o kosztach podatkowych. Nałożenie na to koncepcji racjonalnego ustawodawcy, który świadomie rezygnuje z zastrzeżenia, by odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 16 sprawia jednak, że gdyby spółka, która przegrała sprawę przed NSA, ponownie złożyła wniosek o interpretację, odwołując się do aktualnie obowiązującego kształtu przepisów, wynik analizy przeprowadzonej przez organ nie byłby już w 100% pewny…
Autor: Marta Szafarowska, doradca podatkowy