Przełomowy wyrok NSA – zwolnienie z VAT dla dostawy przebudowanej nieruchomości będącej towarem handlowym

Wyrokiem z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 505/22, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął sprawę dotyczącą zwolnienia z podatku VAT transakcji dostawy nieruchomości. Sąd wskazał, że przepisy dotyczące pierwszego zasiedlenia mogą odnosić się zarówno do nieruchomości stanowiących towary handlowe, jak i środki trwałe, przyznając rację podatnikowi, który uznał, że ich sprzedaż jest opodatkowana VAT. Orzeczenie może być jednak potencjalnie groźne dla flipperów.

Podatnik nabył nieruchomość składającą się z gruntu, na którym posadowiony był budynek biurowo-usługowy wybudowany ponad 40 lat wcześniej, będący w bardzo złym stanie technicznym. Nabycie nieruchomości było transakcją zwolnioną z VAT. Spółka wnioskowała o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla tej nieruchomości na tereny mieszkaniowe i uzyskała pozwolenie na budowę. Następnie przeprowadziła gruntowną przebudowę budynku, w tym całkowitą przebudowę wnętrza budynku, co doprowadziło do wybudowania lokali mieszkalnych. Prace budowlane wymagały poniesienia znaczących kosztów, które skutkowały ponad ośmiokrotnym wzrostem wartości budynku. Powstałe lokale mieszkalne spółka uznała za towary handlowe i planowała ich sprzedaż.

Spółka zainteresowana odliczeniem VAT

W ocenie spółki, w odniesieniu do przedmiotowego budynku miało miejsce ulepszenie, przy czym wydatki z tym związane, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Tym samym – jak podatnik wskazał we wniosku o interpretację – oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lokali mieszkalnych w budynku będzie stanowiło ponowne pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. pkt 14 ustawy o VAT. Skoro dostawa lokali mieszkalnych nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, to nie będzie ona objęta zwolnieniem z podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, do dostawy lokali mieszkalnych (o powierzchni mniejszej niż 150 m2) znajdzie zastosowanie stawka 8%, a spółka uprawniona będzie do odliczenia VAT od wydatków na towary i usługi nabyte dla potrzeb przebudowy nieruchomości, gdyż wykorzystano je podczas wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której nie zgodził się z oceną planowanej transakcji jako opodatkowanej VAT co do lokali mieszkalnych zlokalizowanych w istniejącej substancji budynku. Zdaniem organu nieruchomości, takie jak lokale mieszkalne lub usługowe, niestanowiące dla podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż pojęcie ulepszenia w nich zawarte odnosi się do środka trwałego.

Sądy: dostawa opodatkowana VAT

Zaskarżoną interpretację indywidualną zbadał WSA w Gliwicach, który zgodził się ze stanowiskiem spółki. W wyroku z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1058/21, uznał, że klasyfikacja lokali mieszkalnych jako towarów handlowych nie powinna mieć znaczenia dla zagadnienia możliwości przeprowadzenia ulepszenia budynku.

Po wniesionej skardze kasacyjnej organu, sprawą zajął się NSA. W ocenie Sądu, pojęcie ulepszenia z ustaw o podatku dochodowych zastosowane w ustawie o VAT odpowiada pojęciu przebudowy. Pojęcie przebudowy odnosi się zaś do procesu budowlanego powodującego, że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. NSA zauważył, że pojęcie ulepszenia powinno być odczytywane w świetle wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C- 308/16 (Kozuba Premium Selection sp. z o.o.), z którego wynika, że Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia „przebudowy”, które powinno być precyzowane z jakościowego punktu widzenia. Ponadto, definicja pierwszego zasiedlenia z ustawy o VAT nie zawiera żadnych wyjątków ani zastrzeżeń, co w konsekwencji – zdaniem NSA – oznacza, że odnosi się ona do wszystkich budynków, budowli i ich części, niezależnie czy stanowią towary handlowe, czy środki trwałe. Z powyższych względów NSA przyznał rację spółce i uznał transakcje dostawy lokali za opodatkowane VAT.

Jako że definicja pierwszego zasiedlenia z ustawy o VAT nie zawiera żadnych wyjątków ani zastrzeżeń, oznacza, że odnosi się ona do wszystkich budynków, budowli i ich części, niezależnie czy stanowią towary handlowe, czy środki trwałe. Z tych względów NSA przyznał rację spółce i uznał transakcje dostawy lokali za opodatkowane VAT.

Trafna ocena transakcji

W mojej ocenie, NSA dokonał trafnej oceny transakcji będącej przedmiotem postępowania. Z perspektywy ekonomicznej tego typu przebudowa w praktyce skutkuje powstaniem nowej nieruchomości. Jednak status lokali mieszkalnych na gruncie księgowym i podatku dochodowego – jako środków trwałych bądź towarów handlowych – nie ma znaczenia dla faktu, że przebudowany budynek staje się na nowo przedmiotem konsumpcji. Co istotne, Trybunał w powołanym wyroku uznał, że przepisy Dyrektywy VAT nie stoją w sprzeczności z przepisem polskiej ustawy o VAT, przewidującym dla zwolnienia z VAT limit wydatków na ulepszenie budynku w wysokości 30% wartości początkowej budynku, jednak pod warunkiem, że pojęcie „ulepszenia” będzie interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w Dyrektywie VAT.

Spółka występująca z wnioskiem o interpretację poniosła bardzo wysokie wydatki w ramach tej inwestycji i można przypuszczać, że wybudowane mieszkania są lokalami segmentu premium, których potencjalni nabywcy są w stanie wydać dużą kwotę na tego rodzaju zakup. Powiększenie ceny sprzedaży lokalu o VAT w kwocie 8% może nie mieć dla takich potencjalnych nabywców decydującego znaczenia przy decyzji o zakupie. Z tego względu spółka uznała, że korzystniejszym dla niej rozwiązaniem byłoby opodatkowanie VAT sprzedaży lokali przy jednoczesnej możliwości odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków.

Jaka sytuacja flipperów?

W innej sytuacji mogą być flipperzy, kupujący lokale mieszkalne i dokonujący mniej gruntownych remontów przed odprzedażą na rzecz indywidualnych nabywców.

W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegającej zwolnieniu z VAT, transakcja jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. Nabywca, który nie jest i nigdy nie był właścicielem nieruchomości mieszkalnej określonej w art. 9 ust. 17 ustawy o PCC, ma możliwość skorzystania ze zwolnienia z tego podatku. Z tego względu, przedsiębiorcy zajmujący się taką działalnością za korzystniejsze często mogą uważać uznanie dostawy wyremontowanego mieszkania za zwolnioną z VAT. Wskazują na to wnioski o interpretacje, w której flipperzy starają się o potwierdzenie prawidłowości tej kwalifikacji przez Dyrektora KIS. O tym, że organy akceptowały takie podejście świadczy m.in. interpretacja nr 0113-KDIPT1-3.4012.13.2023.1.AG z 3 marca 2023 r.

Jeśli organy podatkowe zmienią swoje podejście pod wpływem rozstrzygnięcia NSA i zaczną uważać dostawy takich nieruchomości za opodatkowane VAT, może mieć to negatywny wpływ na działalność prowadzoną przez flipperów.

Co dalej?

Transakcje, których przedmiotem są nieruchomości, zazwyczaj mają dużą wartość i często wiążą się z wątpliwościami podatkowymi, w tym dotyczącymi VAT. Przedsiębiorcy zajmujący się przebudową nieruchomości dla celów późniejszej odprzedaży powinni rozważyć wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną, by ustalić, czy dokonywane przez nich dostawy lokali są zwolnione czy też opodatkowane VAT.

Warto zaznaczyć, że podobne do NSA stanowisko w zakresie braku znaczenia klasyfikacji nieruchomości jako środka trwałego przez podatnika dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania transakcji zbycia takich nieruchomości wyraziły dotąd także:

1. WSA we Wrocławiu, w wyroku z 18 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 885/23,

2. WSA w Gorzowie Wlkp., w wyroku z 26 września 2024 r. sygn. akt I SA/Go 200/24.

Oba powyższe wyroki są nieprawomocne i czekają na rozstrzygnięcie przez NSA.

Rozstrzygnięć w podobnych sprawach będzie w przyszłości jednak zapewne jeszcze dużo więcej, ponieważ dopiero zmiana ustawowej definicji pierwszego zasiedlenia i wyeliminowanie odesłania do przepisów o podatku dochodowym pozwoliłaby na usunięcie wątpliwości, czy ponowne pierwsze zasiedlenie może nastąpić także w odniesieniu do obiektu budowlanego niestanowiącego środka trwałego.

Autor: Marek Urbaniak, adwokat