Refakturowanie usług obcych a odliczenie VAT. Jest wyrok NSA
Kwestia VAT przy refakturowaniu kosztów usług obcych od lat budzi wątpliwości podatników, m.in. instytucji finansowych oraz doradczych. Szczególnie problematyczne może być to, czy nabycie takich usług, które następnie są refakturowane na klienta, uprawnia do pełnego odliczenia VAT, nawet jeśli usługa obca w pewnym zakresie wspiera działalność zwolnioną. Stanowisko w tej sprawie zajął niedawno Naczelny Sąd Administracyjny.
Działalność zwolniona a usługi refakturowane
Stan faktyczny sprawy dotyczył krajowego banku, który – w związku ze świadczeniem własnych usług finansowych – nabywał zewnętrzne usługi doradcze, prawne i analityczne (tzw. usługi obce), a następnie odsprzedawał je klientom w ramach zawieranych umów, bez doliczania marży. Koszt takiej usługi, zawierający VAT, był w całości przenoszony na klienta, a bank wystawiał refakturę na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem banku, tego rodzaju transakcja uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego, ponieważ usługa obca jest wykorzystywana wyłącznie w ramach opodatkowanej sprzedaży.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że usługi obce wspierają również świadczenie usług zwolnionych z VAT, a więc związane są także z działalnością nieuprawniającą do odliczenia. Konieczne jest zatem – według organu – przypisanie kosztów proporcjonalnie do obu rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej), zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Takie stanowisko potwierdził również WSA w Warszawie.
Liczy się związek z usługą opodatkowaną
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tej argumentacji. W uzasadnieniu wyroku z 17 kwietnia 2025 r. (sygn. I FSK 2308/21) wskazano, że o prawie do odliczenia VAT przesądza bezpośredni związek kosztu nabycia z czynnością opodatkowaną. W analizowanej sprawie usługi obce były nabywane wyłącznie po to, aby zostały odsprzedane klientowi w niezmienionej formie i bez narzutu – co oznacza, że pozostają w bezpośrednim, ścisłym i cenotwórczym związku z czynnością opodatkowaną.
Jak stwierdził NSA, w przypadku, w którym koszt usługi obcej jest w całości, bez dodatkowych narzutów, refakturowany na klienta banku, należy przyjąć należy, że jest bezpośrednio związany z czynnością opodatkowaną, a wydatek poniesiony na te usługi stanowi element ceny transakcji objętej podatkiem należnym dającym prawo do odliczenia.
NSA podkreślił, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, wydatki, które stanowią element ceny transakcji opodatkowanej, uprawniają do pełnego odliczenia. Fakt, że usługa obca może równolegle wspierać świadczenie usługi własnej banku (np. ograniczając ryzyka prawne), nie pozbawia banku prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego, o ile wydatek ten da się jednoznacznie przypisać do transakcji opodatkowanej.
„W spornym przypadku, w którym koszt usługi obcej jest w całości, bez dodatkowych narzutów, refakturowany na klienta banku, przyjąć należy, że jest bezpośrednio związany z czynnością opodatkowaną, a poniesiony wydatek na te usługi stanowi element ceny transakcji objętej podatkiem należnym dającym prawo do odliczenia” – stwierdził NSA.
Z tego względu, jak wskazał Sąd, nie zachodzi potrzeba stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Warunkiem jest jedynie wykazanie, że koszt usługi obcej został w całości przypisany do jej odsprzedaży, a nie do świadczeń zwolnionych z VAT.
Jasne kryteria dla refakturowania
Opisywany wyrok NSA ma istotne znaczenie dla praktyki podmiotów świadczących kompleksowe usługi, zwłaszcza w sektorze finansowym i doradczym. NSA potwierdził, że nabycie usługi, która jest następnie niezmiennie refakturowana na klienta, uprawnia do pełnego odliczenia VAT – o ile zostanie wykazane, że nie zawiera ona elementu marży, jej koszt został jednoznacznie przypisany do transakcji opodatkowanej, a sama sprzedaż usługi obcej nie jest integralnie powiązana z działalnością zwolnioną z VAT.
Wyrok ten stanowi dobrą podstawę wobec wcześniejszych interpretacji nakazujących automatyczne stosowanie proporcji w każdej sytuacji, w której usługa obca w jakimkolwiek zakresie wspiera działalność zwolnioną. W świetle stanowiska NSA, refakturowanie usług obcych bez narzutu – dokonane w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – może być uznane za samodzielną i wyraźnie opodatkowaną czynność, dającą prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od potencjalnych pobocznych konsekwencji takiej usługi dla działalności zwolnionej.
Dla podatników oznacza to możliwość ograniczenia obowiązku stosowania proporcji przy alokacji podatku naliczonego oraz uproszczenie rozliczeń VAT, pod warunkiem należytego udokumentowania celu nabycia usługi i jego bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną.
Autor: Robert Pytlak