Dochody z zagranicy. Jak prawidłowo je rozliczyć?

Rozwój pracy zdalnej i rosnąca mobilność pracowników, czyli zjawiska, które uległy przyspieszeniu w okresie pandemii i po jej zakończeniu, spowodowały, że u coraz większej liczby podatników pojawiają się obowiązki związane z rozliczaniem dochodów uzyskanych za granicą (a także z rozliczeniem dochodów osiągniętych w Polsce przez osoby z zagranicy). Kluczowe w tym kontekście jest przede wszystkim poprawne ustalenie tzw. rezydencji podatkowej oraz wybór metody unikania podwójnego opodatkowania.

Na przestrzeni ostatnich lat widać wzmożoną mobilność pracowników. Coraz więcej osób (głównie zatrudnionych w międzynarodowych firmach) jest delegowanych do wykonywania swoich obowiązków w zagranicznych oddziałach danej spółki lub podmiocie z nią powiązanym. Dodatkowo, pandemia przyczyniła się do zrewolucjonizowania sposobu wykonywania pracy, co oznacza, że coraz więcej jest przypadków, gdy pracownik zatrudniony jest przez firmę mająca siedzibę w państwie „A”, podczas gdy swoje obowiązki wykonuje – całkowicie zdalnie – z kraju „B”.

Nowe zjawiska nie były dotąd szeroko analizowane przez organy podatkowe ani przez sądy administracyjne, dlatego chcąc je stosować, warto przyjrzeć się potencjalnym skutkom w zakresie PIT oraz ubezpieczeń społecznych – tym bardziej, że niekiedy mogą być one bardziej skomplikowane, niż mogłoby się wydawać na pierwszy rzut oka. Warto również przeanalizować sytuację tych pracowników, którzy zatrudnieni są w spółce i uzyskują dochody zagraniczne (lub wykonują pracę za granicą) – w kontekście potencjalnych obowiązków dodatkowych. Termin na złożenie przez nich zeznania za 2022 r. przypada na 2 maja 2023 r.

Najpierw ustalenie rezydencji podatkowej

W pierwszej kolejności, chcąc analizować skutki podatkowe związane z mobilnością pracowników, należy ustalić tzw. rezydencję podatkową, czyli miejsce zamieszkania danej osoby dla celów podatkowych. Jest to o tyle ważne, że w kraju posiadania rezydencji podatkowej podatnik jest obowiązany do opodatkowania całości uzyskiwanych przez niego dochodów (niezależnie od miejsca ich osiągnięcia). Nie oznacza to, że w przypadku uzyskania dochodów zagranicą (które zostaną tam opodatkowane), wystąpi konieczność ich opodatkowania – po raz kolejny – w Polsce, ponieważ zastosowanie będą miały postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z danym państwem (szerzej o tym w następnym punkcie).

Ustawa o PIT (w art. 3 ust. 1a) wyróżnia dwie przesłanki, po spełnieniu których osoba powinna zostać uznana za polskiego rezydenta podatkowego:

posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych),
fizyczny pobyt w Polsce dłużej niż 183 dni w roku.

Co istotne, do tego by zostać uznanym za polskiego rezydenta podatkowego, wystarczy spełnienie jednej ze wskazanych powyżej przesłanek.

Pojęcie posiadania w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) nie zostało wprost zdefiniowane w ustawie. Wielokrotnie było ono jednak przedmiotem analiz organów skarbowych na potrzeby wydawanych interpretacji. Czynnikiem najczęściej branym pod uwagę jest w praktyce obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. W związku z tym, wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków będzie powodować przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek oraz dzieci pozostają w Polsce, powodować będzie najczęściej utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium Polski. Niekiedy jednak te podstawowe przesłanki nie są wystarczające dla określenia sytuacji danego podatnika – np. w sytuacji, gdy przeprowadza się on do Polski tylko z częścią rodziny. W najbardziej złożonych sytuacjach konieczne jest przeanalizowanie wszystkich aspektów działalności zawodowej i osobistej podatnika.

Warto zwrócić uwagę, że istnieje możliwość uznania danej osoby za rezydenta podatkowego przez oba państwa, w których osiąga ona dochody. W takim wypadku kwestię rezydencji należy rozstrzygnąć w oparciu o reguły kolizyjne zawarte w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Po ustaleniu rezydencji podatkowej pracownika, tj. państwa, w którym podlega on obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, należy skupić się na postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania [UPO] z państwem, w którym podatnik osiągnął dochód.

Niejednokrotnie zdarza się, że osoby odpowiedzialne za rozliczenia uznają, że pobranie podatku za granicą zamyka sprawę i zwalnia podatnika z obowiązków wynikających z uzyskania dochodów za granicą w państwie rezydencji. Nic bardziej mylnego. Jak wskazano wcześniej, taka osoba jest zobowiązana do wykazania dochodu osiągniętego z zagranicy w zeznaniu rocznym składanym w kraju rezydencji.

Generalnie większość UPO zakłada, że płace i podobne wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w państwie posiadania miejsca zamieszkania (rezydencji podatkowej), zakładając jednak wyjątek, że jeżeli praca wykonywana jest w drugim państwie, to dochody mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

W praktyce oznacza to, że jeżeli pracownik został oddelegowany np. z polskiej spółki do powiązanej z nią spółki niemieckiej i wykonuje pracę na terytorium Niemiec, w sytuacji gdy część wynagrodzenia wypłacana jest przez spółkę niemiecką, to istnieje podstawa do opodatkowania części dochodów na terytorium Niemiec. Ich opodatkowanie w Niemczech nie będzie wiązało się z koniecznością ponownego opodatkowania w Polsce, ponieważ UPO mają na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania. Niemniej, podatnik będzie zobowiązany do wykazania w swoim rocznym polskim zeznaniu podatkowym (kraju rezydencji podatkowej) dochodów uzyskanych w Niemczech oraz wskazania, że zostały one zwolnione z opodatkowania na podstawie jednej z metod o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda, która powinna być stosowana w danym przypadku, wynika wprost z przepisów UPO).

UPO przewidują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:

metoda wyłączenia z progresją – polegająca na ustaleniu stawki podatkowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych w kraju rezydencji z uwzględnieniem dochodu osiągniętego za granicą. Dochód osiągnięty za granicą nie jest opodatkowany w kraju rezydencji, ale ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w kraju rezydencji (ponieważ wpływa na wysokość stawki podatku, która jest stosowana do dochodów uzyskanych w kraju rezydencji),
metoda proporcjonalnego odliczenia (kredytu podatkowego) – za sprawą konwencji MLI obecnie najczęściej stosowana metoda – polega na obliczeniu podatku w kraju rezydencji od całego dochodu osiągniętego przez podatnika (w kraju rezydencji oraz z zagranicy), a następnie pomniejszeniu obliczonego w ten sposób podatku o podatek zapłacony za granicą (ta metoda jest mniej korzystna w porównaniu z metodą wyłączenia z progresją).

Częstym zjawiskiem jest łączenie obu metod w jednej UPO. Niejednokrotnie zdarza się bowiem, że w odniesieniu do dochodów ze stosunku pracy należy stosować metodę wyłączenia z progresją, a do dochodów z dywidendy metodę kredytu podatkowego. Podatnicy stosujący metodę kredytu podatkowego są uprawnieni dodatkowo do skorzystania z ulgi abolicyjnej (nie mogą z niej natomiast skorzystać podatnicy osiągający dochody z tzw. rajów podatkowych). Polega ona na odliczeniu kwoty stanowiącej różnicę miedzy podatkiem obliczonym metodą kredytu podatkowego a podatkiem obliczonym metodą wyłączenia z progresją. Niestety od 1 stycznia 2021 r. ulga abolicyjna jest limitowana do wysokości 1360 zł.

Warto również zwrócić uwagę na wprowadzoną w ramach Polskiego Ładu tzw. ulgę na powrót, z której mogą skorzystać nie tylko obywatele Polski powracający do Polski, ale również obcokrajowcy, którzy przenoszą swoją rezydencję podatkową do Polski. Jednym z głównych warunków do skorzystania z niej jest jednak nieposiadanie w Polsce rezydencji podatkowej przez co najmniej trzy lata. Ulga zakłada zwolnienie z opodatkowania przychodów w wysokości do 85 528 zł w skali roku i przysługuje przez 4 kolejno następujące po sobie lata.

Warto również wspomnieć, że obliczenie PIT od dochodu nie zawsze kończy proces rozliczenia rocznego. Najlepiej zarabiający pracownicy mogą być zobowiązani do zapłaty daniny solidarnościowej – jeśli ich dochody przekroczą 1 mln zł.

Zawsze potrzebna indywidualna analiza

Każdy przypadek wykonywania pracy za granicą może wiązać się z odmiennymi skutkami podatkowymi z uwagi na potrzebę zbadania wielu czynników, takich jak m.in. sytuacja osobista podatnika czy odpowiednie postanowienia UPO. W konsekwencji każdy pojedynczy przypadek powinien być oceniany indywidualnie.

Niezależnie od tego, warto też zwrócić uwagę na często popełniany błąd. Niejednokrotnie zdarza się bowiem, że osoby odpowiedzialne za rozliczenia uznają, że pobranie podatku za granicą zamyka sprawę i zwalnia podatnika z obowiązków wynikających z uzyskania dochodów za granicą w państwie rezydencji. Nic bardziej mylnego. Jak wskazano wcześniej, taka osoba jest zobowiązana do wykazania dochodu osiągniętego z zagranicy w zeznaniu rocznym składanym w kraju rezydencji (przy użyciu odpowiedniej metody o unikaniu podwójnego opodatkowania). Warto o tym pamiętać, przygotowując roczne zeznania podatkowe za 2022 r.

Autor: Michał Półtorak