Finansowanie farm fotowoltaicznych. NSA dostarczył wskazówki
Farmy fotowoltaiczne, jak i pozostałe odnawialne źródła energii cieszą się w Polsce coraz większą popularnością. Praktycznym problemem, z jakim muszą zmierzyć się podatnicy, którzy zamierzają wznieść tego typu obiekty, jest kwalifikacja podatkowa wszystkich czynności, które są niezbędne do uruchomienia farmy fotowoltaicznej – począwszy od etapu jej projektowania aż do podłączenia do sieci energetycznej. Odmienne stanowisko w jednej ze spraw dotyczących tego zagadnienia zajęły jednak również organy podatkowe i gliwicki WSA, dlatego spór musiał rozstrzygnąć NSA.
Wątpliwości w tym zakresie miał podatnik świadczący na rzecz generalnego wykonawcy farmy fotowoltaicznej usług o charakterze podwykonawczym, przede wszystkim w zakresie zaprojektowania samej farmy (w tym przygotowania dokumentacji technicznej, projektowej, formalnoprawnej), jej wybudowania, podłączenia wszystkich niezbędnych urządzeń, odpowiedniego ogrodzenia, wybudowania drogi technicznej, sporządzenia dokumentacji powykonawczej, a także świadczenia usług naprawczych i serwisowych w ramach gwarancji. Opisany stan faktyczny wskazuje zatem, że podatnik działa jako podwykonawca inwestycji polegającej na wykonaniu instalacji (farmy) fotowoltaicznej, która stanowi usługę złożoną. Jego zdaniem świadczone przez niego usługi na gruncie podatku VAT stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Potwierdzenie stosowania odpowiedniej wykładni obowiązujących przepisów prawa postanowił uzyskać, składając wniosek o wydanie interpretacji podatkowej.
Fiskus jedno, Sąd drugie
Dyrektor KIS, wydając interpretację indywidualną, nie przychylił się w pełni do argumentacji podatnika, uznając, że nie wszystkie usługi wykonywane przez podwykonawcę stanowią świadczenie kompleksowe. Organ podatkowy uznał, że wykonanie drogi gruntowej wewnętrznej oraz montaż ogrodzenia stanowią usługi odrębne od głównego świadczenia, jakim jest wykonanie farmy fotowoltaicznej.
Ze stanowiskiem Dyrektora KIS nie zgodził się podatnik i zaskarżył wydaną interpretację do sądu administracyjnego. Głównym zarzutem, który podniósł w skardze, było dokonanie przez organ podatkowy sztucznego rozdzielenia – dla celów podatkowych – jednolitej gospodarczo transakcji, jaką jest wykonanie farmy fotowoltaicznej, poprzez uznanie usługi wykonania drogi gruntowej wewnętrznej i usługi ogrodzenia za odrębne.
NSA uznał, że w przypadku budowy farmy fotowoltaicznej przez podwykonawcę, usługi projektowe oraz usługi naprawcze i serwisowe są odrębnymi usługami w odniesieniu do świadczenia głównego – wykonania instalacji farmy. Odrębnymi usługami są też: wykonanie drogi gruntowej wewnętrznej oraz montaż ogrodzenia.
WSA w Gliwicach w wyroku z 10 lutego 2021 r. (sygn. akt: I SA/Gl 1184/20) przyznał rację podatnikowi, uznając, że wydzielenie wskazanych powyżej usług przez Dyrektora KIS stanowiło sztuczny podział usługi instalacji urządzenia elektrycznego i pozostałych robót. Celem umowy jest realizacja farmy fotowoltaicznej pod klucz i w tym celu niezbędne jest wykonanie wszystkich elementów składowych realizacji tego projektu, które – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – stanowią jedną całość merytoryczną i ekonomiczną, a każdy element umowy jest niezbędny dla realizacji instalacji farmy.
NSA: więcej odrębnych usług
Z wyrokiem WSA w Gliwicach nie zgodził się Dyrektor KIS, który wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA wyrokiem z 29 września 2022 r. (sygn. akt: I FSK 1047/2) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach w całości, a także oddalił skargę organu podatkowego i merytorycznie rozstrzygnął sprawę, uznając, że w przypadku budowy farmy fotowoltaicznych przez podwykonawcę, usługi projektowe oraz usługi naprawcze i serwisowe są odrębnymi usługami w odniesieniu do usługi głównej – wykonania instalacji farmy. Ponadto Sąd stwierdził, że odrębnymi usługami jest wykonanie drogi gruntowej wewnętrznej oraz montaż ogrodzenia. Pod względem technicznym nie jest wymagane również to, aby za każdym razem ten sam podmiot, który świadczył usługę główną, odpowiadał również za budowę drogi czy też montaż ogrodzenia.
Przedstawiony powyżej wyrok NSA może być istotny z perspektywy firm leasingowych finansujących – w formie umowy leasingu operacyjnego lub finansowego – wykonanie instalacji farmy fotowoltaicznej – w kontekście ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu, która stanowi podstawę kalkulacji rat wynagrodzenia należnego finansującemu od korzystającego w ramach umowy. Zgodnie z ustawą o podatku CIT, jeżeli środek trwały jest nabywany w sposób odpłatny lub częściowo odpłatny, to jego wartość początkową określa cena nabycia, która wynika w takiej sytuacji z dokumentu (najczęściej faktury). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy – pomniejszoną o odliczany VAT naliczony i powiększoną o koszty związane z zakupem (naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania), w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.
W świetle omawianego wyroku NSA ujęcie w ramach wartości początkowej środka trwałego w postaci farmy fotowoltaicznej wydatków poniesionych na jej ogrodzenie, wykonanie drogi dojazdowej, późniejsze usługi serwisowe i naprawcze w ramach gwarancji, a także na jej zaprojektowanie, może zostać uznane przez organy podatkowe za nieprawidłowe. Powodem jest odrębność tych usług od świadczenia głównego, jakim jest wzniesienie farmy fotowoltaicznej, co w omawianej sprawie podnosił zarówno Dyrektor KIS, jak i NSA.
