Ładowanie pojazdu elektrycznego to dostawa towaru. TSUE zadecydował

Trybunał Sprawiedliwości UE wydał oczekiwany wyrok w sprawie ładowania samochodów, stwierdzając, że kompleksowe świadczenie, służące naładowaniu pojazdu elektrycznego, w którego skład wchodzi m.in. udostępnienie infrastruktury technicznej oraz aplikacji informatycznych, stanowi dostawę towarów na gruncie VAT. To stanowisko jest zgodne z tym, jak do tej kwestii podchodziły w większości przypadków polskie organy podatkowe. Orzeczenie jest jednak przełomowe i rozstrzyga wiele wątpliwości podatników. Jakie będzie miało ono konsekwencje?

Dotychczas wykonywanie świadczeń związanych z ładowaniem pojazdów było odmiennie fakturowane na gruncie VAT przez różnych podatników. Sprzedawcy tego typu świadczeń wystawiali faktury, które dokumentowały:

zarówno usługę ładowania (udostępnianie infrastruktury technicznej oraz aplikacji informatycznych), jak i dostawę towarów (sprzedaż samej energii elektrycznej, która na gruncie VAT stanowi towar) – rozwiązanie to było uważane za najbezpieczniejsze i często spotykało się je w praktyce;
złożoną usługę ładowania, w skład której wchodziła zarówno dostawa towaru, jak i świadczenie usług – udostępniania infrastruktury do ładowania – z tym stanowiskiem zgadzały się polskie sądy (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2019 r. III SA/Wa 1835/18, WSA w Warszawie z 6 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3071/17);
dostawę towarów, dla której świadczeniem pomocniczym były wszelkie elementy usługowe związane z dostawą energii elektrycznej podczas ładowania pojazdu – takie rozwiązanie popierały polskie organy podatkowe, a także Naczelny Sąd Administracyjny, kierując zapytanie prejudycjalne do TSUE.

Skąd wątpliwości?

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem energia elektryczna na gruncie VAT jest towarem. Żeby naładować samochód, należy jednak skorzystać także z udostępnianej infrastruktury stacji ładowania. Na gruncie VAT ładowanie pojazdów elektrycznych stanowi świadczenie złożone, ponieważ dokonanie poboru energii (jej dostawy) nie jest możliwe bez jednoczesnego skorzystania ze specjalistycznej infrastruktury. Istniały jednak poważne wątpliwości, które z tych świadczeń jest dominujące, a zatem które decyduje o zasadach opodatkowania wszystkich świadczeń będących elementami świadczenia złożonego, a które stanowi jedynie świadczenie pomocnicze (służące wykonaniu świadczenia głównego).

Dotychczas trwały spory, czy proces ładowania samochodów elektrycznych stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. Organy podatkowe uznawały, że kluczowym elementem tego świadczenia jest dostawa energii elektrycznej, dlatego prezentowały stanowisko, zgodnie z którym cały proces ładowania stanowi dostawę towarów. Z tym podejściem nie zgadzali się jednak podatnicy. W związku z wątpliwościami NSA, rozpatrujący skargę kasacyjną w sprawie o sygn. I FSK 1712/18, zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE (postanowienie z 23 lutego 2022 r.).

Co orzekł Trybunał?

Na temat opodatkowania VAT wykonywania świadczeń związanych z ładowaniem pojazdów TSUE wypowiedział się w wyroku z 20 kwietnia 2023 r., w sprawie C‑282/22. Dotyczyła ona polskiego podatnika, który zamierzał prowadzić działalność polegającą na instalowaniu i eksploatacji ogólnodostępnych stacji ładowania pojazdów elektrycznych. Miały być one wyposażone w tzw. ładowarki multistandard, które dysponują zarówno konektorami szybkiego ładowania na prąd stały, jak i konektorami wolnego ładowania na prąd przemienny. Cena pobierana od użytkowników za ładowanie pojazdów miała być uzależniona w szczególności od czasu ładowania, a także od standardu konektora wybranego przez użytkownika. Płatności za ładowanie miały być natomiast dokonywane po każdym cyklu ładowania lub po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego (przy czym podatnik nie wykluczał wprowadzenia systemu, umożliwiającego wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym, które mogły być wykorzystane do ponownego ładowania danego pojazdu elektrycznego).

Świadczenia każdorazowo realizowane przez spółkę w ramach cyklu ładowania, w zależności od potrzeb zainteresowanego użytkownika, miały obejmować następujące czynności:

udostępnienie urządzeń do ładowania, w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu,
zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu,
niezbędne wsparcie techniczne, w tym udostępnienie aplikacji informatycznej.

Spółka stała na stanowisku, że planowana przez nią działalność będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Z opinią przedsiębiorcy nie zgodził się dyrektor KIS, twierdząc, że kluczowym dla świadczenia jest dostarczenie do pojazdu energii elektrycznej i w związku z tym świadczenie stanowi dostawę towarów.

Orzeczenie TSUE usuwa wątpliwości podatników w zakresie oceny ładowania pojazdów i prowadzi do ujednolicenia rozliczeń wydatków samochodowych. Niezadowoleni z rozstrzygnięcia Trybunału będą głównie zagraniczni podatnicy, zajmujący się wykonywaniem świadczeń związanych z ładowaniem samochodów w Polsce. Zaklasyfikowanie ładowania pojazdów do dostaw towarów będzie zmuszało ich do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce.

Na skutek skargi wniesionej przez spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS. Zdaniem WSA w Warszawie, istniały ku temu dwa podstawowe argumenty. Po pierwsze, gdyby zainteresowani użytkownicy mieli na celu jedynie zakup energii elektrycznej dla swoich pojazdów elektrycznych, korzystaliby z sieci domowej lub sieci zakładu pracy zamiast korzystania z publicznych stacji ładowania. Użytkownicy ładowarek decydują się na korzystanie z tych stacji wyłącznie ze względu na konektory o różnym standardzie umożliwiające szybsze i skuteczniejsze ładowanie akumulatorów pojazdów elektrycznych. Po drugie, cena świadczenia w postaci ładowania nie miała być obliczana na podstawie zużytej energii elektrycznej.

W związku z powyżej opisanym sporem Dyrektor KIS skierował skargę kasacyjną do NSA, który podjął decyzję o zawieszeniu postępowania i zwrócił się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym.

Stanowisko TSUE

We wspomnianym już wyroku z 20 kwietnia 2023 r. Trybunał uznał, że jedno złożone świadczenie składające się z:

udostępnienia urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych (w tym integracji ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),
zapewnienia przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu,
niezbędnego wsparcia technicznego dla zainteresowanych użytkowników oraz
udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi rezerwację konektora, podgląd historii transakcji oraz wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym celem wykorzystania do płatności za ładowanie

– stanowi „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

Argumentując swoje stanowisko, TSUE podniósł szereg argumentów, m.in. wskazując, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym. Dodatkowo Trybunał uznał, że transakcja polegająca na przepływie energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego stanowi dostawę towarów, ponieważ transakcja ta upoważnia użytkownika stacji ładowania do konsumpcji, w celu napędu pojazdu, przekazywanej energii elektrycznej. Zdaniem TSUE przyznanie dostępu do urządzeń stacji ładowania stanowi minimalne świadczenie usług, które jest nierozerwalnie związane z dostawą energii elektrycznej. Równocześnie TSUE uznał, że wsparcie techniczne przy ładowaniu pojazdu, które może być konieczne dla zainteresowanych użytkowników, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest to środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z dostawy energii elektrycznej niezbędnej do napędu pojazdu elektrycznego. Stanowi ono zatem usługę pomocniczą w stosunku do dostawy energii elektrycznej (ma to również zastosowanie w przypadku udostępniania aplikacji informatycznych do obsługi ładowarek).

Wpływu na klasyfikację takiego świadczenia na gruncie VAT nie ma także fakt, że do jego ceny doliczana jest również opłata za postój przy infrastrukturze do ładowania. Zaklasyfikowania świadczenia polegającego na ładowaniu pojazdu jako dostawy towaru nie podważa również to, że jego cena obliczana jest wyłącznie na podstawie okresu ładowania. Biorąc pod uwagę fakt, że ilość dostarczonej energii elektrycznej jest uzależniona od mocy przekazywanej w czasie tego transferu, taka metoda kalkulacji również odzwierciedla cenę jednostkową energii elektrycznej.

Jakie konsekwencje?

Orzeczenie TSUE jest istotne m.in. z perspektywy polskich dealerów samochodów, którzy ponoszą wydatki na ładowanie pojazdów poza granicami Polski, np. w związku z samochodami, które są wynajmowane klientom, a następnie obciążają tymi kosztami klientów (użytkowników pojazdów). W krajach, w których kwalifikacja ładowania pojazdów nie budziła wątpliwości jako dostawa towaru, na fakturach wystawianych przez zagranicznych operatorów stacji ładowania wykazywany jest lokalny podatek VAT, obowiązujący w kraju, w którym samochód był faktycznie ładowany.

Opisywane rozbieżności stanowisk polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych powodowały, że dealerzy mieli wątpliwości dotyczące tego, jak – przenosząc koszt ładowania samochodu na polskiego nabywcę, który korzystał z ładowarki znajdującej się za granicą – potraktować ładowanie, tzn. czy jako usługę, czy jako dostawę towaru. Jeśli potraktować ładowanie pojazdu jako usługę – refaktura tego kosztu przez dealera na polskiego kontrahenta byłaby opodatkowana polskim VAT, według zasady ogólnej (tam, gdzie znajduje się siedziba nabywcy będącego przedsiębiorcą). Jeśli jednak ładowanie pojazdu uznać za dostawę energii elektrycznej – odprzedaż energii nabytej na terytorium np. Niemiec na rzecz polskiego kontrahenta nie może podlegać polskiemu VAT. Miejscem dostawy tej energii są bowiem Niemcy. Z wyroku Trybunału można więc wnioskować, że w przypadkach, gdy polscy podatnicy odliczyli polski VAT z faktur dokumentujących ładowanie pojazdów poza terytorium Polski, odliczenie takie może być kwestionowane.

Rozstrzygnięcie korzystne dla większości

Stanowisko Trybunału, zgodnie z którym świadczenie kompleksowego ładowania pojazdu elektrycznego stanowi dostawę energii elektrycznej na gruncie VAT, odzwierciedla postępujące zmiany w zakresie zasilania samochodów. W ich wyniku energia elektryczna ma zastąpić tradycyjne paliwa, a ładowanie pojazdów – ich tankowanie. Przyjęcie rozwiązania, które wynika z orzeczenia TSUE, powoduje, że ładowanie pojazdu będzie miało analogiczne skutki na gruncie VAT jak tankowanie pojazdu.

Stanowisko TSUE eliminuje również rozbieżności w przypadku rozliczania wydatków na floty składające się zarówno z samochodów elektrycznych, jak i spalinowych. Jednocześnie przygotowuje ono podatników do płynnego przejścia z rozliczania samochodów spalinowych do rozliczania samochodów elektrycznych, co będzie coraz częstsze z uwagi na decyzję Komisji Europejskiej w zakresie ograniczenia sprzedaży samochodów spalinowych od 2035 r.

Ze względu na wymiar praktyczny decyzję podjętą przez TSUE należy ocenić jako korzystną. Orzeczenie usuwa wątpliwości podatników w zakresie oceny ładowania pojazdów i prowadzi do ujednolicenia rozliczeń wydatków samochodowych. Niezadowoleni z rozstrzygnięcia Trybunału będą zapewne głównie zagraniczni podatnicy, zajmujący się wykonywaniem świadczeń związanych z ładowaniem samochodów w Polsce. Zaklasyfikowanie ładowania pojazdów do dostaw towarów będzie zmuszało ich do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce. Ponadto, z orzeczenia wynika, że nieprawidłowo postępowały firmy, które traktowały ładowanie jako usługę, ponieważ wykazując transakcję jako świadczenie usług w Polsce, nie naliczały one podatku. Decyzja TSUE może spowodować, że w ich przypadku potrzebna będzie korekta rozliczeń i zapłata podatku.

Autor: Paweł Jaworski