Leasing walutowy. Fiskus nieudolnie próbuje łatać lukę prawną

Leasing walutowy. Fiskus nieudolnie próbuje łatać lukę prawną

Wydana niedawno interpretacja może stanowić problem dla firm oferujących leasing walutowy. Wynika z niej, że w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu, finansujący powinien dokonać przeliczenia otrzymanej ceny na złote w dacie powstania przychodu i tak przeliczony dochód przyrównać do hipotetycznej wartości netto. Jeśli przychód będzie mniejszy, fiskus oczekuje, by cena wykupu została ustalona w oparciu o wartość rynkową.

Umowa leasingu zasadniczo może być skonstruowana w oparciu o walutę inną niż złoty i rozliczana w tej walucie. Może to wynikać m.in. z faktu, że leasingobiorca osiąga przychody w walucie obcej i w ten sposób ogranicza po swojej stronie ryzyko zmian kursów walut. Generalnie jednak ryzyko związane z wahaniami kursów jest w takim przypadku ponoszone zarówno przez leasingobiorcę, jak i leasingodawcę. Pytanie jednak, czy wahania w sferze walutowej mogą wiązać się z negatywnymi skutkami podatkowymi dla stron umowy leasingu?

W przypadku leasingu finansowego walutowego, gdzie wartość początkowa wyrażona jest w walucie obcej, noty wystawiane są przez finansującego, a także dokonywane płatności również są w tej walucie, powyższe ryzyka są oczywiste. Jeśli leasingodawca lub leasingobiorca nie stosują tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, to różnice kursowe powstające od kwoty spłacanego kapitału nie stanowią ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Na gruncie art. 15a ustawy o CIT dodatnie i ujemne różnice podatkowe powstają bowiem od konkretnych pozycji przychodowych i kosztowych, zaś spłacany kapitał nie stanowi przychodu podatkowego dla leasingodawcy ani kosztu podatkowego dla leasingobiorcy. W praktyce oznacza to, że w przypadku takich umów finansujący nie powinien kompensować kwot należnych odsetek i różnic kursowych powstających od kwot spłacanego kapitału – pozycje te powinny być traktowane rozłącznie, a więc powstająca różnica kursowa na kwocie kapitału nie powinna być wykazywana jako koszt (ewentualnie przychód podatkowy), natomiast przychód podatkowy z tytułu odsetek powinien być wykazany w pełnej kwocie. 

Co istotne, takie podejście prezentowane było przez sądy również w odniesieniu do finansowego leasingu denominowanego. Zgodnie z dość starym już wyrokiem NSA dotyczącym tego zagadnienia (z 9.10.2014 r., sygn. II FSK 2453/12) – zapłata nadwyżki równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości początkowej według kursu historycznego, który to kurs stanowił podstawę do obliczania wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych podatnika, stanowi część neutralnej podatkowo spłaty wartości początkowej leasingowanego środka trwałego. W efekcie, w przypadku leasingu finansowego denominowanego zmiany kursów walut w trakcie trwania umowy leasingu skutkują brakiem opodatkowania różnic kursowych powstających na pierwotnej wartości kapitału. 

Co z leasingiem operacyjnym?

Pewne wątpliwości istnieją jednak również w odniesieniu do leasingu walutowego, jeśli ma on formułę leasingu operacyjnego. Co do zasady art. 17b ust. 1 ustawy o CIT wymaga, by suma ustalonych w umowie leasingu opłat netto odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Wartość początkowa – w rozumieniu art. 16g ustawy o CIT i dla potrzeb prowadzenia ksiąg – jest ustalana w polskich złotych, co jednak nie znaczy, że w umowie leasingu nie może ona zostać ustalona w walucie obcej (np. z uwagi na fakt, iż cena zakupu przedmiotu leasingu była wyrażona w tej walucie, a korzystający był zainteresowany dokonywaniem zapłaty rat leasingowych również w tej walucie) i podlegać spłacie w tej walucie obcej. Tak długo jak polski złoty traci na wartości, pewnym jest, że przeliczone na złote raty leasingowe płacone przez korzystającego w walucie pokryją pierwotną wartość początkową przyjętą przez finansującego dla potrzeb ksiąg i ewidencji środków trwałych.

Podążając za stanowiskiem fiskusa, podatnik byłby zmuszony do modyfikacji ceny wykupu tak, by niezależnie od wyrażenia wszystkich elementów umowy leasingu w walucie obcej, cena ta – po jej przeliczeniu – nigdy nie była niższa niż hipotetyczna wartość netto wyrażona w polskich złotych według historycznego kursu waluty. Jest to niemożliwe z uwagi na konieczność ustalenia ceny wykupu w chwili zawierania umowy leasingu. Podejście fiskusa wygląda jednak na nieudolną próbę łatania luki prawnej, ponieważ jest to sfera nieuregulowana wprost przez ustawę o CIT.

Jeśli jednak kurs złotego umacnia się, spłata rat leasingowych w walucie obcej (po ich przeliczeniu na złote), może już nie pokryć wartości początkowej przyjętej przez finansującego do ewidencji środków trwałych. Pytanie jednak, czy ma to znaczenie, czy też powinniśmy uznać, że skoro w umowie leasingu wartość początkowa wyrażona została w walucie obcej i w takiej samej walucie dokonywana jest również spłata rat leasingowych, a ich suma pokrywa wartość początkową wynikającą z umowy, to spełnione są warunki określone w art. 17b ustawy o CIT. O ile w mojej ocenie ta ostatnia konkluzja jest słuszna, to jedna z ostatnich interpretacji wydanych przez Dyrektora KIS może napawać niepokojem w tym zakresie. 

Interpretacja Dyrektora KIS z 26.11.2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.403.2021.2.BK) dotyczyła jednak nie wartości początkowej i kwestii jej spłaty, lecz hipotetycznej wartości netto i warunków do uznania, że przyjęta cena sprzedaży nie kształtuje się poniżej tej wartości. Zgodnie bowiem z art. 17c pkt 1 ustawy o CIT, jeśli po zakończeniu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność przedmiotu leasingu, to przychodem ze sprzedaży tego przedmiotu jest jego wartość ustalona w umowie sprzedaży. Jeśli jednak wartość ta będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto, to przychód ten powinien zostać ustalony w wartości rynkowej. 

W sytuacji, gdy wartość początkowa i raty leasingowe w umowie są ustalone w walucie obcej i w tej walucie następuje spłata rat, również hipotetyczna wartość netto jest wyznaczana przed zawarciem umowy leasingu w walucie obcej, a konkretnie – w walucie obcej wyznaczana jest cena sprzedaży przedmiotu umowy po jej zakończeniu i cena ta nie jest niższa niż hipotetyczna wartość netto. Natomiast w przypadku zmian kursów walut może dojść do sytuacji, w której wyrażona i należna w walucie obcej cena sprzedaży przedmiotu umowy, po jej przeliczeniu na złote, będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto wyrażona w złotych z zastosowaniem historycznego kursu waluty (a więc hipotetyczna wartość netto, której kalkulacja opierałaby się wprost na wartości początkowej przyjętej przez finansującego do ewidencji środków trwałych). 

Fiskus namawia do niemożliwego?

W przywołanej interpretacji Dyrektor KIS uznał, że w przypadku leasingu walutowego, hipotetyczna wartość netto powinna być – co do zasady – ustalana w polskich złotych. W przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu, finansujący powinien natomiast dokonać przeliczenia otrzymanej ceny na złote w dacie powstania przychodu. Tak przeliczony przychód należy następnie przyrównać do hipotetycznej wartości netto. Jeśli osiągnięty przychód będzie niższy od tej wartości, to zgodnie z oceną fiskusa powinien zostać on określony w wysokości wartości rynkowej.

Trudno jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu…  Prowadzi ono bowiem do konkluzji, że do momentu sprzedaży przedmiotu leasingu, mimo podstawowego założenia o przyjęciu ceny wykupu na poziomie nie niższym od hipotetycznej wartości netto, finansujący nie miałby pewności czy wykaże przychód podatkowy na poziomie uzgodnionej ceny, czy też w wysokości wartości rynkowej przedmiotu umowy. Co więcej, taki czy inny skutek podatkowy byłby całkowicie niezależny od podatnika – nie ma on bowiem wpływu na kierunek zmian kursów walut. Podążając za stanowiskiem fiskusa, podatnik byłby zmuszony do modyfikacji ceny wykupu tak, by niezależnie od wyrażenia wszystkich elementów umowy leasingu w walucie obcej, cena ta – po jej przeliczeniu – nigdy nie była niższa niż hipotetyczna wartość netto wyrażona w polskich złotych według historycznego kursu waluty. To zaś, biorąc pod uwagę konieczność ustalenia ceny wykupu z góry (w chwili zawierania umowy leasingu), jest niemożliwe.

Warto podkreślić, że mówimy tutaj o sferze nieuregulowanej wprost w przepisach ustawy o CIT. Podejście fiskusa wygląda więc na nieudolną próbę łatania luki prawnej w sposób niekorzystny dla podatnika. Firmy leasingowe oferujące leasing walutowy powinny jednak obserwować dalszą praktykę organów w tym zakresie, a także orzecznictwo sądów. Wydaje się bowiem, że wykładnia organów podatkowych nie ma oparcia w przepisach, co powinno spotkać się z odrzuceniem stanowiska fiskusa przez sądy administracyjne.