Niekonstytucyjna definicja budowli w podatku od nieruchomości. Czy nadal ją stosować?
Po głośnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, który uznał zdefiniowanie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odesłanie do definicji budowli na gruncie prawa budowlanego za niezgodny z ustawą zasadniczą, wydano pierwsze wyroki, odnoszące się do ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w okresie poprzedzającym zmianę przepisów przez ustawodawcę i wykonanie wyroku Trybunału. Jakie stanowisko w tej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny?
Wyrokiem z 4 lipca 2023 r. (sygn. SK 14/21) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (definiujący budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odesłanie do definicji budowli na gruncie prawa budowlanego) jest niezgodny z Konstytucją. Jednocześnie Trybunał, mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o 18 miesięcy odroczył termin utraty mocy obowiązującej powołanego przepisu. Dał tym samym czas ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która nie będzie odwoływać się w swojej treści do ustaw niepodatkowych. Wprawdzie orzeczenie dotyczy przepisu definiującego budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości, jednakże Trybunał zasygnalizował również konieczność analogicznych zmian w definicji legalnej budynku. Ustawodawca zatem musi od nowa zdefiniować przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Co w „okresie przejściowym”?
Powstaje jednak wątpliwość, jak w okresie przejściowym, a więc pomiędzy datą wydania powołanego powyżej wyrokiem Trybunału a upływem zasygnalizowanych 18 miesięcy, do zagadnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą podchodzić sądy administracyjne.
Należy bowiem zaznaczyć, że pojawiają się rozbieżne poglądy odnośnie skuteczności (czy też samej możliwości) przedłużenia stosowania norm prawnych uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją. Skoro dany przepis został uznany za niekonstytucyjny, to owa niezgodność z ustawą zasadniczą istniała już od momentu jego uchwalenia w treści zakwestionowanej przez Trybunał. Przedłużanie możliwości jego stosowania w niezmienionej (a więc sprzecznej z Konstytucją) treści również może zostać uznane za sprzeczne z Konstytucją i istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że takie normy prawne powinny zostać usunięte z systemu prawa niezwłocznie.
Z drugiej strony, określenie przez Trybunał „okresu przejściowego”, w którym stosuje się przepisy w pierwotnej (niekonstytucyjnej) treści, daje możliwość ustawodawcy na odpowiednią zmianę regulacji (w oparciu o wytyczne Trybunału), jednocześnie niejako chroniąc przed chaosem, jaki mógłby powstać w przypadku uchylenia norm sprzecznych z Konstytucją już z chwilą wydania wyroku.
NSA w obronie wpływów z podatku
Z drugim z opisanych przypadków mamy do czynienia w kontekście powołanego na wstępie wyroku Trybunału dotyczącego norm określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku ich niezwłocznego uchylenia (bez ustanawiania okresu przejściowego) ustalenie tego, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji ustalenia zakresu opodatkowania i poboru podatku, stałoby się bowiem niemożliwe.
NSA zajął stanowisko, zgodnie z którym do czasu dokonania stosownej korekty przepisów w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji przedmiotu opodatkowania, należy stosować przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Sąd zwrócił uwagę, że skutki niezastosowania definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania byłyby dotkliwe zarówno dla organów, jak i potencjalnie dla podatników.
Na powyższy aspekt zwrócił uwagę NSA w jednym z pierwszych wyroków dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które zostały wydane już po wyroku Trybunału z 4 lipca 2023 r. W orzeczeniu z 29 sierpnia 2023 r. (sygn. III FSK 693/22) NSA zajął stanowisko, zgodnie z którym do czasu dokonania stosownej korekty przepisów w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji przedmiotu opodatkowania, należy stosować przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Sąd zwrócił uwagę, że skutkiem niezastosowania definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania byłyby dotkliwe reperkusje finansowe po stronie organów podatkowych, ponieważ to do ich budżetów bezpośrednio trafia pobrany podatek od nieruchomości. Dodatkowo brak możliwości odwoływania się do prawa budowlanego przy definiowaniu budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do czasu zmiany przepisów przez ustawodawcę i wykonania wyroku Trybunału, prowadziłby do poszukiwania definicji budowli na gruncie języka potocznego, co mogłoby dodatkowo wpłynąć na pogorszenie sytuacji podatnika.
Podatnicy spróbują podważyć rozliczenia?
Analizując powołany powyżej wyrok NSA, można dojść do wniosku, że przytoczona w nim argumentacja zasługuje na uwagę i jest racjonalna.
Z drugiej strony mowa o przepisach, które są niekonstytucyjne nie tyle od momentu wydania stosownego wyroku przez Trybunał, co od momentu ich wprowadzenia do systemu prawnego. Nie można również pominąć tego, że w powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał, że w przeszłości dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości oraz wskazywał na konieczność jej zmiany. Po raz pierwszy, w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, a po raz drugi w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r. o sygn. S 3/20. Jednak pomimo upływu prawie 12 lat od wydania wskazanego wyroku oraz ponad 2,5 roku od wydania wskazanego postanowienia sygnalizacyjnego, wbrew sugestiom Trybunału, ustawodawca nie dokonał zmian w zaskarżonej regulacji prawnej.
Nie można zatem wykluczyć sytuacji, w której podatnicy podejmą próby podważania zasadności swoich – dokonanych w przeszłości – rozliczeń podatkowych w podatku od nieruchomości, występując z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku i kwestionując tym samym przedmiot opodatkowania tym podatkiem z uwagi na niekonstytucyjność dotychczasowych regulacji, którą wskazał Trybunał. Czas pokaże, czy takie próby zakończą się powodzeniem.
