Proporcja przy samochodach luksusowych zarówno w umowach leasingu, jak i najmu
Czy to, że w ustawie o CIT istnieje przepis, który nakazuje stosować proporcję dotyczącą tzw. limitu 150 tys. zł jedynie do części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem leasingu, oznacza, że w przypadku umów najmu, gdzie do spłaty wartości auta nie dochodzi, wspomnianej proporcji i limitu stosować nie trzeba? Z takim pytaniem podatnik zwrócił się do Dyrektora KIS w 2019 r., ale sprawa znalazła finał dopiero po 4 latach, gdy prawomocne orzeczenie wydał NSA.
Obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje w podatkach dochodowych wprowadziły ograniczenia w ujmowaniu w kosztach podatkowych wydatków związanych z umowami leasingu, których przedmiotami są samochody osobowe określane mianem „luksusowych”. Wyłączenie, o którym mowa powyżej, dotyczy samochodów o wartości przekraczającej:
- 184 500 zł brutto (150 000 zł netto – w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych wyłącznie służbowo ze złożoną informacją VAT-26, prowadzoną „kilometrówką” i przyjętym regulaminem korzystania wyłącznie do celów służbowych);
- 165 470 zł brutto (134 528 zł netto – w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku „mieszanego” z prawem do odliczenia 50% VAT od należności wynikających z umów leasingu lub faktury zakupowej);
- 150 000 zł brutto (121 951 zł netto – w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku „mieszanego” do podatników zwolnionych z VAT).
Zasygnalizowane powyżej ograniczenie polega na tym, że podatnik, który zawarł na samochód osobowy umowę leasingu, najmu, dzierżawy lub inną umowę o podobnym charakterze, nie może ująć w kosztach podatkowych związanych z nimi wydatków w wysokości przekraczającej ich część – ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (w związku z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT).
Limit nie w przypadku najmu?
Powyższa regulacja, wynikająca wprost z obowiązujących przepisów, wzbudziła wątpliwości po stronie podatnika, który uznał, że przedstawiona powyżej proporcja nie ma zastosowania do umów najmu, których przedmiotami są samochody osobowe. Swoje argumentację przedstawił we wniosku o intrepretację. Wskazał w nim, że ustawodawca, wprowadzając modyfikację zasad rozliczania w kosztach podatkowych wydatków związanych z samochodami „luksusowymi”, przedstawioną powyżej proporcję nakazał stosować jedynie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego w umowie leasingu (zgodnie z art. 16 ust. 5c ustawy o CIT). W przypadku umów najmu nie dochodzi do spłaty wartości samochodu osobowego, stąd powyższe ograniczenie, a w konsekwencji również sama proporcja – zdaniem wnioskodawcy – nie ma w takim przypadku zastosowania.
Jeżeli podatnik ponosi opłaty wynikające z umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT lub umów najmu (z wyłączeniem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego), to zasadne jest stanowisko Dyrektora KIS, że w ich przypadku znajdzie zastosowanie ograniczenie w ujmowaniu wydatków związanych z tymi umowami wynikające z proporcji dotyczącej tzw. limitu 150 tys. zł.
Z taką interpretacją przepisów nie zgodził się Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej wydanej 15 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.1.2019.2.MO) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, nakazując stosowanie proporcji również wobec samochodów „luksusowych” będących przedmiotami umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
Przyjętą przez siebie interpretację przepisów podatnik poddał również ocenie sądów administracyjnych, wnosząc skargę do WSA w Warszawie, który w wyroku z 7 lutego 2020 r. (sygn. III SA/Wa 1512/19) podzielił argumentację Dyrektora KIS zawartą w zaskarżonej interpretacji.
NSA nie zaskoczył
W następstwie wniesienia skargi kasacyjnej sprawa trafiła pod ocenę NSA, który w wyroku z 5 maja 2023 r. (II FSK 2699/20) również uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ustnym uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że proporcja ma zastosowanie również w odniesieniu do samochodów luksusowych, które są przedmiotami umów najmu. To, że ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym w przypadku umów leasingu proporcja ma zastosowanie jedynie do części kapitałowej raty okresowej, nie oznacza, że ustawodawca wyłączył stosowanie proporcji w przypadku umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jeżeli zatem podatnik ponosi opłaty wynikające z umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT lub umów najmu (z wyłączeniem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego) to zasadne jest stanowisko Dyrektora KIS, że w ich przypadku znajdzie zastosowanie ograniczenie w ujmowaniu wydatków związanych z tymi umowami wynikające z przedstawionej na wstępie proporcji.
Powyższy wyrok jest potwierdzeniem przyjętej i ukształtowanej interpretacji zasady związanej ze stosowaniem proporcji w odniesieniu do umów leasingu i najmu, których przedmiotami są samochody „luksusowe”. Wprowadzenie przez ustawodawcę korzystnego z perspektywy korzystających rozwiązania ograniczającego zastosowanie proporcji jedynie do części kapitałowej rat okresowych w umowach leasingu, nie ma żadnego wpływu na zasady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przy umowach najmu związanych z pojazdami o wyższej wartości. Omawiany wyrok nie zawiera żadnych rewolucyjnych czy też przełomowych tez, jednakże jest warty odnotowania – przede wszystkim przez pryzmat potwierdzenia prawidłowości interpretacji, która została przyjęta i jest stosowana na rynku.
