Pułapka przy wyjściu z estońskiego CIT?
Typową konsekwencją rezygnacji z opodatkowania spółki w formie estońskiego CIT jest zapłata podatku od różnic przejściowych. W tym kontekście rzadko omawiana jest natomiast kwestia rozliczenia wyjścia z systemu. Takie sytuacje coraz częściej się jednak zdarzają, m.in. w związku ze sprzedażą udziałów w firmie czy zakładaniem fundacji rodzinnych. Tymczasem dla podmiotów podejmujących decyzję o wyjściu z systemu estońskiego, obowiązki podatkowe, które pojawią się w jej następstwie, mogą być zaskakujące, a wręcz być interpretowane jako pułapka.
Począwszy od wejścia w życie przepisów o estońskim CIT, najczęstsze pytania ze strony podatników dotyczą opłacalności korzystania z tej formy opodatkowania oraz zasad rozliczeń z nią związanych. Znacznie rzadziej zadaje się pytania o wyjście z systemu estońskiego. Z oczywistego względu – zazwyczaj przedsiębiorcy nie planują z góry wychodzenia z systemu.
Jak rozliczyć wyjście z estońskiego CIT?
Przy wyjściu z systemu estońskiego obowiązuje dość podobny system jak na wejściu. Rozpoczęcie korzystania z EC wiąże się z przeprowadzeniem tzw. korekty wstępnej. Polega ona na wyeliminowaniu podwójnego nieopodatkowania przychodów i podwójnego rozliczenia kosztów. Korektę tę rozlicza się w ostatniej „zwykłej” deklaracji CIT.
„Korekta wyjściowa” nie jest ujmowana natomiast w deklaracji. Jej zasady są podobne jak korekty wejściowej. Przykładowo: odsetki, które zostały rozliczone w wyniku memoriałowo, nie są już ujmowane drugi raz dla celów podatkowych w momencie ich zapłaty. Ćwiczenie to wykonuje się już nie w deklaracji, ale w kalkulacji podatkowej, na zasadzie eliminacji poszczególnych pozycji.
Problematyczne rezerwy
Problematycznym zagadnieniem w tym kontekście mogą natomiast być rezerwy. Dlaczego?
Otóż przepisy dotyczące korekty wyjściowej przewidują, że:
- zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 5a ustawy o CIT – przychodami są w szczególności (…) równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;
- zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48c ustawy o CIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, odpisów, rezerw i innych kosztów poniesionych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Dla podmiotów, które zmieniają formę opodatkowania i wychodzą z estońskiego CIT, konieczność opodatkowania rezerw będzie dość zaskakująca i może być wręcz interpretowana jako pułapka – w kolejnym roku po zmianie systemu będą zobowiązane nie tylko do opodatkowania „zwykłych” przychodów, ale też rozwiązanych rezerw z ubiegłego roku.
Jak powyższe przekłada się na rozliczenie rezerw? Otóż, z całą pewnością, rozwiązanie rezerwy, która obciążyła wynik finansowy w okresie opodatkowania EC, nie jest podatkowo neutralne. Skoro bowiem rezerwa obciążyła wynik finansowy w okresie opodatkowania estońskim CIT, to zgodnie z podejściem ustawodawcy do tej formy opodatkowania – pomniejszyła podatek (a w zasadzie pomniejszy w przyszłości, ponieważ obciążony wynik nigdy nie przekształci się na opodatkowaną dywidendę).
Czy jednak, dodatkowo, kosztem nie będzie wydatek, na który została zawiązana rezerwa? Takie rozumienie może sugerować przywołany art. 16 ust. 1 pkt 48c. Wydaje się jednak, że opodatkowanie i rozwiązanej rezerwy i kosztu byłoby nieracjonalne – w takiej sytuacji faktycznie poniesiony koszt zostałby efektywnie wyzerowany. Z całą pewnością nie o to chodziło ustawodawcy.
Teoretycznie opodatkowanie rezerw jedynie neutralizuje fakt, że w okresie opodatkowania EC pozwalają one pomniejszać wynik finansowy i w konsekwencji podatek. Jednak jest to rozstrzygnięcie nie tyle nieintuicyjne, co wprost przeciwne do typowego podejścia do rezerw na estońskim CIT. Z tej perspektywy dla podmiotów, które zmieniają formę opodatkowania, konieczność opodatkowania rezerw będzie dość zaskakująca i może być wręcz interpretowana jako pułapka – w kolejnym roku po zmianie systemu będą zobowiązane nie tylko do opodatkowania „zwykłych” przychodów, ale też rozwiązanych rezerw z ubiegłego roku.
Co z opłacalnością estońskiego CIT?
Oczywiście, powyższe nie powoduje, że estoński CIT traci swoją atrakcyjność. Można wręcz powiedzieć, że opisane zagadnienie jest dodatkową motywacją, by kontynuować korzystanie z tej formy opodatkowania i jej nie zmieniać. Summa summarum, nawet konieczność opodatkowania rezerw nie spowoduje zwiększenia poziomu opodatkowania. Jednak podmioty rezygnujące z estońskiego CIT powinny się do tego przygotować, także finansowo.
Autor: Bartosz Mazur, doradca podatkowy