Urządzenia techniczne a podatek od nieruchomości. Konieczna nowelizacja przepisów?

W obecnie obowiązującym porządku prawnym trudno mówić o jednolitym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych, takich jak myjnie samochodowe, silosy, wytwórnie mas bitumicznych czy węzły betoniarskie. Wynika to m.in. z tego, że pojęcie „urządzenia technicznego” nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Odsyła ona do definicji zawartych w prawie budowlanym, które nie do końca można przenieść wprost do podatku od nieruchomości. Wątpliwości po stronie właścicieli takich przedmiotów, wśród których licznie reprezentowane są firmy leasingowe, pogłębia również niejednolita linia orzecznicza.

Na podstawie ustawy o podatkach oraz opłatach lokalnych [dalej: upol] nie można jednoznacznie stwierdzić, co należy rozumieć przez pojęcie „urządzenia technicznego”, ponieważ nie zostały one w niej zdefiniowane. Jest to o tyle istotne, że upol, definiując budowlę jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem, wskazuje, że jest to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także – urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Liczba urządzeń technicznych w Polsce, a także ich typów i rodzajów, stale rośnie. Ich instalacji dokonują głównie przedsiębiorcy – w związku ze świadczonymi przez nich usługami. Mowa tutaj nie tylko o urządzeniach przywołanych we wstępie, ale też m.in. o parkometrach, systemach parkingowych, bankomatach, paczkomatach, transformatorach, węzłach cieplnych, przepompowniach czy liniach produkcyjnych. Dorobek orzeczniczy w zakresie ich kwalifikacji na potrzeby związane z podatkiem od nieruchomości jest bogaty, ale niejednolity, co powoduje, że w odniesieniu do jednego rodzaju urządzeń można spotkać się z rozbieżnymi orzeczeniami sądów.

Wolno stojące urządzenia techniczne

Wśród urządzeń technicznych można wyróżnić m.in. takie o charakterze wolno stojącym. Jednak ustawodawca nie zdefiniował go ani na gruncie upol, ani prawa budowlanego. Wskazówek w tym zakresie należy zatem szukać w orzecznictwie. W wydawanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że termin ten należy wiązać z takimi cechami fizycznymi obiektu i jego otoczenia jak pełność, samodzielność oraz odrębność konstrukcji od innych budowli. Wolno stojące urządzenie techniczne to zatem takie, które jest niezależne i samodzielne pod względem funkcjonalnym, użytkowym i technicznym, a jego przykładem jest m.in. bezdotykowa myjnia samochodowa.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych myjnia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości jako budowla, na którą składają się jej wszystkie elementy – zarówno budowlane, jak i techniczne, tj. kontener oraz elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami i instalacjami. Jak wskazał NSA m.in. w wyroku z 23 sierpnia 2022 r. (sygn. III FSK 1902/21) stanowią one bowiem części składowe obiektu, a pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej.

W odniesieniu do bezdotykowych myjni samochodowych sądy administracyjne wskazują również, że nie jest wymagane, by obiekt wzniesiony był wyłącznie z wyrobów budowlanych, natomiast musi on uwzględniać instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Bezdotykowa myjnia samochodowa to bowiem zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej, przy czym łącznie części te umożliwiają korzystanie z myjni zgodnie z jej przeznaczeniem (tak orzekł m. in. WSA w Szczecinie w wyroku z 29 października 2020 r., sygn. I SA/Sz 427/20).

Wolno stojącymi urządzeniami technicznymi są również silosy, które jako jedyne doczekały się uchwały NSA wyjaśniającej ich kwalifikację na gruncie podatku od nieruchomości (uchwała 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21). Zgodnie z wykładnią NSA, jeżeli nie da się ustalić powierzchni użytkowej tego typu obiektu, co jest regułą w przypadku większości silosów z uwagi na ich cechy konstrukcyjne, to na gruncie upol nie będzie on stanowić budynku, a budowlę. NSA podkreśla, że podstawowym parametrem, który w praktyce powinien decydować o tym, czy dany obiekt należy zakwalifikować na potrzeby upol jako budynek, czy jako budowlę, powinna być – odpowiednio – jego powierzchnia użytkowa bądź pojemność. Tym samym, w stosunku do obiektów, których podstawowym parametrem jest przestrzeń lub kubatura, a nie powierzchnia użytkowa, takich jak właśnie silosy lub inne zbiorniki, uzasadnione jest traktowanie ich na potrzeby podatku od nieruchomości jako budowle.

Wolno stojące urządzenie techniczne o cechach mobilności

Innym typem urządzeń technicznych są wytwórnie mas bitumicznych i węzły betoniarskie. Podatnicy często spierają się z organami podatkowymi, czy urządzenie w postaci wytwórni (ewentualne – węzła) samo w sobie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jeżeli tak, to jaka jego część stanowi podstawę opodatkowania. Większość podatników w sporach z organami prezentuje stanowisko, zgodnie z którym takie urządzenia same w sobie nie powinny w ogóle być przedmiotem opodatkowania, ponieważ zostały wprost wskazane w przepisach Prawa budowlanego jako obiekty budowlane.

Wójtowie, burmistrzowie i prezydenci miast jako organy podatkowe w podatku od nieruchomości dążą jednak do opodatkowania wytwórni oraz węzłów i kwalifikowania ich jako budowle. Istotnym elementem wpływającym na opodatkowanie tego typu obiektów jest ich tzw. mobilność. W praktyce można bowiem podzielić wytwórnie i węzły na trzy kategorie: mobilne, półmobilne oraz stacjonarne. Choć podział na obiekty stacjonarne i półmobilne jest czysto umowny i nieostry, to jest on o tyle istotny, że w przypadku urządzeń stacjonarnych organy podatkowe mają większe szanse na ich skuteczne opodatkowanie jako budowle (i to od całości wartości początkowej takich obiektów). W przypadku wytwórni (oraz węzłów) zaliczanych do kategorii półmobilnych za dominujący należy uznać pogląd, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są co do zasady jedynie elementy stanowiące części budowlane tego obiektu, a nie jego całość.

W jednym z najnowszych wyroków dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości węzła betoniarskiego przywołano natomiast uchwałę NSA z 29 września 2021 r. (sygn. III FPS 1/21), zgodnie z którą nie można zaakceptować stanowiska, iż decydujące znaczenie dla określenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma funkcjonalne powiązanie pomiędzy wszystkimi elementami określonego obiektu. . Skoro – w świetle wspomnianej uchwały – nie można zastosować elementu funkcjonalnego powiązania, to w konsekwencji stanowisko interpretacyjne prezentowane przez fiskusa jest wadliwe. Nie oznacza to jednak, że w tego rodzaju sprawach w ogóle nie ma możliwości zastosowania opodatkowania. Takie stanowisko nie wyklucza bowiem zastosowania podatku w odniesieniu do części budynku (lub części budowli), ale tylko w przypadkach wskazanych w upol. Jeżeli zatem element ciągu technologicznego, silosu lub węzła betoniarskiego, stanowi odrębny przedmiot materialny, to należy poddać ocenie, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, a jeżeli tak – czy stanowi budynek lub budowlę w rozumieniu upol, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Potrzebna nowelizacja przepisów

Mimo tego, że sądy – przede wszystkim NSA – dostarczają pewnych wskazówek w tym obszarze, trudno mówić o spójnej i przejrzystej koncepcji opodatkowania urządzeń technicznych. Pojęcie to ma bowiem bardzo szeroki, niedookreślony zakres znaczeniowy, co sprawia, że w wielu przypadkach można mieć uzasadnione wątpliwości co do kwalifikacji danego urządzenia na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wydaje się, że nieodzowna w tym przypadku będzie nowelizacja przepisów. Zanim do tego dojdzie, należy spodziewać się, że wątpliwości związane z odpowiednią kwalifikacją urządzeń technicznych na potrzeby związane z podatkiem od nieruchomości nadal będą bardzo częste. W kontekście rozbieżnej linii orzeczniczej trudno jednocześnie spodziewać się zmiany podejścia prezentowanego przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Potencjalna korzyść, która występuje po stronie samorządów w związku z ewentualnym skutecznym opodatkowaniem urządzenia technicznego jest bowiem na tyle duża, że nadal będą one podejmować próby zastosowania opodatkowania – nawet pomimo wysokiego ryzyka, że w przypadku sporu sądowego orzeczenie będzie korzystne dla właściciela urządzenia.

Autor: Paweł Jaworski