Dostawa nieruchomości niezabudowanej. Kiedy możliwe zwolnienie z VAT?

Dostawa nieruchomości niezabudowanej. Kiedy możliwe zwolnienie z VAT?

Aby dostawa nieruchomości mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT, działka musi być niezabudowana i jednocześnie nie może stanowić terenu budowlanego. Rozstrzygnięcie tego, czy oba warunki zostaną spełnione, przysparza jednak wielu trudności, ponieważ zarówno o tym, czy daną działkę uznaje się za niezabudowaną, a także czy nie jest ona terenem budowlanym, decyduje szereg dodatkowych czynników.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlega dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Zastosowanie tego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków. Przedmiotem dostawy musi być działka niezabudowana, a obszar działki nie może stanowić terenu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Kiedy działka jest niezabudowana?

Dla celów VAT za działkę niezabudowaną uznaje się teren, na którym nie znajdują się budynki i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Jednak w praktyce określenie, czy dana nieruchomość powinna być traktowana jako zabudowana, czy niezabudowana, przysparza wielu trudności.

Często zdarza się na przykład, że pod powierzchnią działek znajdują się fragmenty sieci przesyłowych (np. energetycznych, wodno-kanalizacyjnych, teletechnicznych). W takim przypadku, kwalifikacja na gruncie VAT uzależniona jest – po pierwsze – od tego, czy sieć ta należy do właściciela działki, czy stanowi własność innego podmiotu (najczęściej przedsiębiorstwa przesyłowego). Jeżeli właścicielem sieci oraz działki jest ten sam podmiot, przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budowlą w postaci sieci.

Bardziej skomplikowane są te przypadki, gdy sieć nie należy do sprzedawcy gruntu. W praktyce organów podatkowych funkcjonują bowiem dwie linie interpretacyjne. Zgodnie z pierwszą z nich przedmiotem transakcji jest sam grunt, który należy traktować jako grunt niezabudowany (takie stanowisko przyjął Dyrektor KIS np. w interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP1-1.4012.180.2021.2.MKA z 17.06.2021 r.). Zgodnie z drugą przedmiotem transakcji również będzie grunt, ale należy przyjąć, że jest to grunt zabudowany (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0114-KDIP1-3.4012.192.2021.3.AMA z 24.06.2021 r.).

Dość jasne jest natomiast stanowisko organów podatkowych w przypadku dostawy ogrodzonej działki. Ogrodzenie uznawane jest za urządzenie budowlane (a nie budowlę) w rozumieniu Prawa budowlanego, co oznacza, że przedmiotem sprzedaży jest grunt niezabudowany. Warto jednak wspomnieć, że w przeszłości i ta kwestia była przedmiotem sporów.

Mniej oczywista jest natomiast kwalifikacja drogi dojazdowej. W tym przypadku istotne jest bowiem, czy droga ta jest utwardzona. Jeżeli tak, to przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana budowlą. W przypadku drogi nieutwardzonej transakcja będzie dotyczyć gruntu niezabudowanego (takie stanowisko przyjął m.in. WSA w Gdańsku w wyroku o sygn. I SA/Gd 1120/13).

Wpływ na to, czy dostawa danej działki będzie mogła skorzystać ze zwolnienia dla terenów niezabudowanych, może mieć również infrastruktura przeznaczona do postoju oraz parkowania aut. Istotne jest bowiem to, czy stanowi ona parking (budowlę) czy plac postojowy (urządzenie budowlane). Tylko w tym drugim przypadku można mówić o sprzedaży działki niezabudowanej.

Jeżeli wnikliwa analiza stanu faktycznego wykaże, że dana działka jest niezabudowana i jednocześnie nie stanowi terenu budowlanego, to dostawa takiej nieruchomości będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jeżeli jednak powyższe warunki nie zostaną spełnione, rozważyć należy możliwość zastosowania zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wątpliwości pojawiają się również, jeżeli na nieruchomości znajduje się fragment budynku, który posadowiony jest na sąsiedniej nieruchomości i (najczęściej) należy do sąsiada. W tym zakresie niestety nie ukształtowała się dotąd jednolita linia orzecznicza, co oznacza, że – w zależności od podzielanego stanowiska – taki grunt może zostać uznany zarówno jako zabudowany, jak i niezabudowany.

Analizy wymaga również dostawa działki, na której znajdują się pozostałości po istniejących kiedyś budynkach/budowlach. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że jeżeli pozostałości te nie stanowią już budynku/budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt niezabudowany. Wynika to choćby z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 25 czerwca 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.261.2021.2.MWJ). W innym przypadku transakcja będzie dotyczyć działki zabudowanej.

Co do zasady o dostawie gruntu niezabudowanego nie można mówić natomiast w przypadku sprzedaży działki, na której posadowiony jest budynek (lub budowla) przeznaczony do rozbiórki. Bez znaczenia pozostają tu dodatkowe okoliczności, takie jak uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę przed dniem sprzedaży. Decydujące jest wykonanie takich prac przed sprzedażą terenu. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w przypadku transakcji zawieranych w okolicznościach nietypowych dla obrotu cywilnoprawnego, może się okazać, że dostawa będzie dotyczyła gruntu niezabudowanego. Tak stwierdził np. WSA w Warszawie w wyroku z 10.02.2021 r., sygn. III SA/Wa 638/20, dotyczącym nabycia działek (na których znajdowała się droga) w celu zrealizowania na nich inwestycji kolejowej. Sąd uznał, że w tym przypadku dla opodatkowania dostawy nie ma znaczenia prawnego, czy rozbiórka tych obiektów rozpoczęła się przed sfinalizowaniem transakcji, zwłaszcza że z decyzji lokalizacyjnej wynika nakaz rozbiórki drogi znajdującej się na wywłaszczanym gruncie, a nie jedynie pozwolenie na jej rozbiórkę.

Podobne niejasności mogą dotyczyć również innych naniesień. Z tego powodu określenie, czy przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany, każdorazowo wymaga szczegółowej analizy stanu faktycznego. Pozwoli to zminimalizować ryzyko związane z możliwością zakwestionowania przez organy podatkowe ewentualnego zwolnienia.

Kiedy przedmiotem transakcji jest teren budowlany?

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wymaga również rozstrzygnięcia w zakresie tego, czy dana działka nie jest terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 33 terenem budowlanym jest teren przeznaczony pod zabudowę: na podstawie ustaleń zawartych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), a w przypadku braku MPZP, jeżeli dla terenu została wydana decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego i w momencie sprzedaży będzie ona nadal aktualna.  Mimo że przepis ten wydaje się dość jasny, to jednak w pewnych okolicznościach stosowanie go może rodzić pewne wątpliwości.

Taka sytuacja ma miejsce, np. jeżeli działka znajduje się na obszarze, który zgodnie z ustaleniami MPZP ma przeznaczenie podstawowe, nieprzewidujące zabudowy, ale jednocześnie dla tego terenu zostało przewidziane przeznaczenie dopuszczalne, z którego wynika możliwość posadowienia określonych obiektów budowlanych. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, czy dla potrzeb ustalenia, czy dany obszar stanowi teren budowlany, należy brać pod uwagę wyłącznie przeznaczenie podstawowe określone w MPZP, czy też przeznaczenie dopuszczalne. Organy podatkowe co do zasady stoją na stanowisku, że należy uwzględniać wszystkie możliwe przeznaczenia nieruchomości dopuszczone w MPZP (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.640.2020.1.MB). Odmienny pogląd prezentowany jest jednak przez sądy administracyjne, w opinii których znaczenie w takim przypadku ma jedynie przeznaczenie podstawowe (wyrok NSA z 14.04.2021 r., sygn. I FSK 1829/16).

Przepisy podatkowe nie regulują także kwestii sposobu opodatkowania wyodrębnionych geodezyjnie działek ewidencyjnych, którym MPZP nadaje odmienne przeznaczenie dla różnych części danej działki. W praktyce dopuszczalne jest jednak, aby działka, której część obszaru została przeznaczona w MPZP pod zabudowę, została opodatkowana zgodnie z właściwą stawką, a część działki, która nie stanowi terenu budowlanego, korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Fiskus potwierdził taką możliwość m.in. w ramach interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 czerwca 2021 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.210.2020.2.AZ  z 8.06.2021 r.).

Możliwe też inne zwolnienie

Jeżeli zatem wnikliwa analiza stanu faktycznego wykaże, że dana działka jest niezabudowana i jednocześnie nie stanowi terenu budowlanego, to dostawa takiej nieruchomości będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jeżeli jednak powyższe warunki nie zostaną spełnione, rozważyć należy możliwość zastosowania zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,  jeżeli z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeśli jednak warunki przewidziane w tym przepisie również nie zostaną spełnione, transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, wynoszącej obecnie 23%.

Paulina Furmanek

Autor: Paulina Furmanek, aplikant radcowski