Cesja leasingu finansowego – znaki zapytania pomimo kolejnych interpretacji
Na rzecz którego z podmiotów: pierwotnego korzystającego czy korzystającego przejmującego prawa i obowiązki z umowy leasingu finansowego w następstwie jej cesji, powinien wystawić fakturę korygującą finansujący, w przypadku zdarzeń mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem VAT zaistniałych w trakcie trwania umowy? Dyrektor KIS konsekwentnie twierdzi, że odbiorcą takiej faktury powinien być wyłącznie przejmujący prawa i obowiązki z umowy leasingu. Takie stanowisko nie rozwiewa jednak praktycznych problemów, z którymi muszą zmierzyć się finansujący w tego typu przypadkach.
Na wstępie należy przypomnieć, że skutki cesji umowy leasingu finansowego na gruncie podatku VAT, a przede wszystkim faktury dokumentującej umowę leasingu finansowego (kwalifikowanego zgodnie z ustawą o VAT jako dostawa towarów), były przedmiotem kilku interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS jeszcze w 2023 r. Temat ten był szeroko omówiony w artykułach: „Cesja leasingu finansowego. Finansujący bez obowiązku dokonania korekt” i „Ugruntowane stanowisko organów w sprawie cesji umowy leasingu finansowego”.
Organ konsekwentny
Podatnicy wnioskujący o interpretacje dążyli przede wszystkim do uzyskania odpowiedzi na pytanie, kto powinien być odbiorcą korekty faktury na leasing finansowy: pierwotny korzystający (na którego finansujący wystawił fakturę dokumentującą umowę leasingu finansowego) czy już przejmujący, a więc podmiot, na który przeszły prawa i obowiązki z umowy leasingu finansowego na skutek umowy zawartej przez niego z pierwotnym korzystającym. Jako przykłady zdarzeń skutkujących (zdaniem finansujących) obowiązkiem korekty faktury pierwotnej, wskazano m. in. modyfikację w trakcie trwania umowy leasingu składników wpływających na łączne wynagrodzenie finansującego, tj. stóp procentowych (WIBOR lub inny wskaźnik), zmianę kursu walut oraz wszelkie zmiany wysokości tzw. części odsetkowej, a także kwoty podatków obciążających finansującego jako właściciela, a które wpływają na jego wynagrodzenie z umowy leasingu.
W wydawanych interpretacjach Dyrektor KIS prezentował stanowisko, zgodnie z którym na skutek dokonania cesji leasingu z pierwotnego korzystającego na przejmującego, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają modyfikacji, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. Wobec tego fakturę korygującą należy wystawić na rzecz przejmującego, ponieważ w wyniku dokonanej cesji przedmiotu leasingu wstępuje on (w miejsce pierwotnego korzystającego) w ogół praw i obowiązków tej umowy. Jednocześnie organ wskazywał, że dokonanie cesji umowy leasingu finansowego nie jest podstawą do dokonania przez finansującego korekty faktury dokumentującej dostawę towaru na rzecz korzystającego i wystawienia nowej faktury na rzecz przejmującego. Cesję – utożsamianą z dostawą towaru – powinni natomiast rozliczyć pomiędzy sobą korzystający i przejmujący, choć problematyczne może okazać się dla nich ustalenie wysokości tzw. odstępnego. Takie stanowisko wynika m. in. z interpretacji Dyrektora KIS z 25 maja 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.84.2023.1.DS) oraz z 15 września 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.407.2023.1.WH).
Jaki dalszy ciąg?
Podatnik, który uzyskał powołaną powyżej interpretację indywidualną z 15 września 2023 r., nie zgodził się z jej treścią i wniósł na nią skargę do sądu administracyjnego, a WSA w Warszawie w wyroku z 19 marca 2024 r., sygn. III SA/Wa 2516/23 ją uchylił. Sąd podzielił zdanie podatnika i Dyrektora KIS, zgodnie z którym w związku z zawarciem umowy cesji leasingodawca nie jest zobowiązany do korygowania faktury wystawionej dla leasingobiorcy I – pierwotnego korzystającego (tj. faktury obejmującej całość wynagrodzenia – raty leasingowe i wartość wykupu) i nie musi wystawiać faktury dokumentującej dostawę towaru na rzecz leasingobiorcy II (przejmującego). Leasingodawca dokonuje bowiem dostawy towaru z chwilą jego wydania leasingobiorcy I. Sama cesja umowy leasingu na leasingobiorcę II nie oznacza, że leasingodawca dokonuje ponownej dostawy towaru, tym razem na rzecz leasingobiorcy II (skoro władztwo ekonomiczne nad tym towarem przekazano już leasingobiorcy I). W związku z powyższym, w wyniku cesji umowy leasingu, do dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT dochodzi pomiędzy leasingobiorcą I i leasingobiorcą II.
Ostatnie interpretacje zamiast udzielić odpowiedzi na postawione pytania, wywołały szereg kolejnych pytań i wątpliwości – i to ze wszystkich stron tego typu umowy. W rezultacie nadal nie wiadomo, jak prawidłowo udokumentować i rozpoznać dla celów podatku VAT cesję leasingu finansowego.
Jednocześnie WSA w Warszawie wskazał, że Dyrektor KIS zupełnie pominął argumentację podatnika, który wskazał, że skoro w związku z przeniesieniem praw i obowiązków z umowy leasingu, leasingodawca nie ma prawa i obowiązku korygowania faktury pierwotnej (nie dokonuje dostawy towaru na rzecz leasingobiorcy II), to wszelkie korekty związane z umową leasingu finansowego powinny być dokonywane między leasingodawcą a leasingobiorcą I, gdyż między leasingodawcą a leasingobiorcą II nie ma żadnej prawnopodatkowej relacji w rozumieniu ustawy o VAT. Leasingobiorca II może otrzymywać faktury korygujące wyłącznie od leasingobiorcy I. Zdaniem Sądu organ, odwołując się zatem do skutku cywilnoprawnego zawartej umowy trójstronnej, uznał (bez zastrzeżeń i komentarza) jego konsekwencje na gruncie podatku VAT.
W konsekwencji WSA w Warszawie wskazał, że Dyrektor KIS, ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, powinien rozważyć stanowisko prezentowane przez spółkę i w razie uznania go za nieprawidłowe – w sposób jednoznaczny i wyczerpujący – wyjaśnić, z jakich względów ocenia pogląd skarżącej jako wadliwy i jakie przesłanki przemawiają za odmienną interpretacją. Organ powinien zatem przeanalizować, czy następstwem założenia o neutralności podatkowej w VAT ww. umowy trójstronnej (przejścia praw i obowiązków z umowy leasingu na nowego korzystającego) jest konieczność konsekwentnego wystawienia faktury korygującej (zmieniającej finalne wynagrodzenie leasingodawcy) na leasingobiorcę I (jako jedynego podmiotu, na rzecz którego leasingodawca dokonał dostawy towaru i na rzecz którego wystawił „pierwotną” fakturę, która będzie podlegała korekcie). Sąd zaznaczył również, że jeśli organ nie zidentyfikuje takiej zależności między prawnopodatkowymi skutkami a zasadami wystawiania faktury korygującej, powinien przedstawić powody, dla których przyjmuje za prawidłowe dokonanie korekty na rzecz leasingobiorcy II, który z punktu widzenia prawa cywilnego wstąpił w prawa i obowiązki poprzednika (leasingobiorcy I).
Znaki zapytania mimo nowej interpretacji
Konsekwencją powołanego powyżej wyroku WSA w Warszawie jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS 1 października 2024 r. (0114-KDIP4-2.4012.407.2023.10.WH), w której organ podtrzymał konsekwentnie przyjmowane przez siebie stanowisko w zakresie skutków na gruncie podatku VAT cesji umowy leasingu finansowego. Organ uznał, że pomimo zawarcia pierwotnej umowy leasingu pomiędzy podatnikiem a leasingobiorcą I, to w wyniku cesji dokonanej na podstawie zawartej umowy trójstronnej nastąpiła zmiana strony umowy z leasingobiorcy I na leasingobiorcę II. Zatem aktualnie (po dokonaniu cesji) nie istnieje prawnopodatkowa relacja łącząca finansującego z leasingobiorcą I, uzasadniająca wystawienie na ten właśnie podmiot faktury korygującej. Fakturę korygującą należy wystawić zatem na rzecz leasingobiorcy II (przejmującego), ponieważ w wyniku dokonanej cesji przedmiotu leasingu wstąpił on w ogół praw i obowiązków tej umowy, natomiast leasingobiorca I przestał być stroną umowy, a zatem nie może być adresatem faktury korygującej.
W świetle skąpej argumentacji Dyrektora KIS w powołanej powyżej interpretacji, po raz kolejny konsekwentnie nasuwają się pytania. Przede wszystkim: czy wystawienie faktury korygującej na leasing finansowy na rzecz innego podmiotu niż wskazany na fakturze pierwotnej, jest prawidłowe w odniesieniu do samej konstrukcji podatku VAT? Nadal moim zdaniem istnieją co do tego poważne wątpliwości, gdyż sama idea faktury korygującej ma przecież na celu usunięcie błędów i pomyłek w fakturze pierwotnej lub wskazanie prawidłowej podstawy opodatkowania, na skutek zdarzeń, które miały miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej (wynikające albo z samej istoty czynności dokumentowanej fakturą, albo czynności obiektywnych), do której odnosi się korekta i jest z nią ściśle powiązana. Argumentacja Dyrektora KIS w dotychczasowych interpretacjach zupełnie pomija ten wątek.
W wydanych interpretacjach Dyrektor KIS konsekwentnie nakazuje wystawienie korekty na rzecz przejmującego i pozostawienie bez zmian faktury pierwotnej wystawionej na pierwotnego korzystającego. Taka konstrukcja wydaje się niekompletna, bowiem w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania jej zastosowanie nie wywoła skutku w postaci modyfikacji VAT naliczonego odliczonego przez pierwotnego korzystającego z otrzymanej przez niego faktury. Przejmujący korzystający otrzyma natomiast fakturę korygującą, której nie będzie mógł powiązać z żadną fakturą (poza otrzymaną od pierwotnego korzystającego, która dokumentuje cesję umowy leasingu). Co jednak w sytuacji, w której pierwotny korzystający jako podstawę opodatkowania w fakturze dokumentującej cesję wskaże kwotę wynikającą z faktury otrzymanej od finansującego pomniejszoną o należności uiszczone na rzecz finansującego z tytułu umowy? Ten aspekt cesji leasingu finansowego również nie został poddany ocenie przez Dyrektora KIS, a jest on istotny również w kontekście samej konstrukcji podatku VAT.
Ostatnie interpretacje – zarówno te wydane w roku 2023, jak i w roku 2024 – zamiast udzielić odpowiedzi na postawione pytania, wywołały szereg kolejnych pytań i wątpliwości – i to ze wszystkich stron tego typu umowy. W rezultacie nadal nie wiadomo, jak prawidłowo udokumentować i rozpoznać dla celów podatku VAT cesję leasingu finansowego. Co istotne, wątpliwości co do przyjętego modelu przez Dyrektora KIS zaczynają mieć również sądy administracyjne, a ostateczne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajmie zapewne NSA, do którego prędzej czy później trafi któraś z zaskarżonych interpretacji. Na ten moment w odniesieniu do tego zagadnienia nadal istnieje wiele znaków zapytania, a lakoniczna argumentacja Dyrektora KIS prezentowana w wydawanych interpretacjach dotyczących tej kwestii nie daje żadnych praktycznych wskazówek podatnikom, którzy stają przed tego typu problemami.
