Leasing na „starych” zasadach w dobie pandemii? Organy przeciwne

W przypadku umów leasingu zawartych do końca 2018 r., korzystający może zaliczać raty leasingowe do kosztów bez ograniczeń. W przypadku dokonania zmian w takich umowach po 1 stycznia 2019 r. należy stosować bieżące przepisy, limitujące wysokość rat leasingowych możliwych do uwzględnienia w kosztach. Sytuacja związana z COVID-19 nie stanowi w tym przypadku taryfy ulgowej.

Co zmieniło się od 2019 r.?

Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2159, dalej: ustawa nowelizująca) weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Na jej mocy do przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (względnie – art. 23 ust. 1 ustawy o PIT), które zawierają katalog kosztów wyłączonych z KUP, ustawodawca wprowadził odpowiednio punkty 49a i 47a, zgodnie z którymi do kosztów podatkowych nie zalicza się opłat, dotyczących samochodu osobowego, które wynikają z umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy.

Ustawa nowelizująca wprowadziła do porządku prawnego również art. 16 ust. 5c ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 5c ustawy o PIT, które wskazują, że limitowaniu podlega tylko część kapitałowa raty leasingowej (stanowiąca spłatę wartości samochodu osobowego). Oznacza to, że część odsetkowa nie podlega limitowaniu i może być zaliczona do kosztów podatkowych w całości.

W rezultacie od 1 stycznia 2019 r., jeśli wartość samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu przekracza 150 000 zł, zaliczeniu do KUP podlega tylko część kapitałowej raty leasingowej, będąca wynikiem następującego działania:

Zmiana przepisów była argumentowana (poniekąd słusznie) leasingowaniem przez podatników samochodów, np. sportowych i luksusowych, o wysokiej wartości, za które raty mogły być w pełni zaliczone do kosztów podatkowych. Przede wszystkim chodziło jednak o usunięcie nierównowagi między własnością pojazdu a jego leasingiem – tego typu ograniczenie obowiązywało bowiem już wcześniej, ale dotyczyło amortyzacji.

Do umów zawartych do końca 2018 r. stosuje się jednak przepisy w ówczesnym brzmieniu. Potwierdzono to również art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej. Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, do umów zawartych do 31 grudnia 2018 r., a zmienionych lub odnowionych po tej dacie, stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą. Oznacza to, że zmiany umowy leasingu skutkują objęciem rat leasingowych opisanym wyżej limitowaniem w zaliczeniu ich do kosztów.

Koronawirus nic nie zmienia

Pandemia COVID-19 odcisnęła piętno nie tylko na zdrowiu i życiu ludzi, ale także na gospodarce i sytuacji finansowej przedsiębiorców. Nic więc dziwnego, że część leasingobiorców, szukając oszczędności, korzysta np. z możliwości wydłużenia okresu leasingu czy też odroczenia płatności za raty. W pewnych przypadkach zmniejszenie poziomu miesięcznych zobowiązań i wynikające z tego potencjalnie oszczędności mogą mieć tylko charakter pozorny. W ostatecznym rozrachunku negatywne konsekwencje podatkowe mogą pozbawić leasingobiorców korzyści finansowych, które spodziewali się osiągnąć, dokonując zmian w umowach.

Po wybuchu pandemii podatnicy zastanawiali się, czy zmiana umowy leasingu zawartej przed 1 stycznia 2019 r., która polegałaby np. na zmniejszeniu kwoty najbliższych rat czy odroczeniu spłat, skutkuje koniecznością przejścia na aktualne zasady rozliczeń. W pytaniach i odpowiedziach opublikowanych 30 kwietnia 2020 r. na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.gov.pl/covid-19/faq-covid-19/), odniesiono się do tych wątpliwości w sposób enigmatyczny.

„Zmiana umowy leasingu zawartej przed 1 stycznia 2019 r., może skutkować koniecznością zastosowania limitu kosztów z uwzględnieniem kwoty 150 000 zł. Każdy przypadek takiej zmiany umowy leasingu należy jednak rozpatrywać indywidualnie z uwzględnieniu jej wpływu na skutki w podatku dochodowym. Zmiana umowy leasingu z powodu COVID-19, która nie wpłynie na wysokość możliwych do zaliczenia do kosztów podatkowych rat leasingowych, a jedynie na ich przesunięcie w czasie, nie powoduje konieczności stosowania do takiej umowy nowych regulacji podatkowych” – informowano.

Mogłoby się wydawać, że w ocenie resortu finansów możliwe jest zachowanie prawa do stosowania starych regulacji podatkowych – o ile zmiana umowy nie wpłynie na wysokość rat leasingowych, podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych. Niestety, należy to uznać za fikcję prawną. Nie ma bowiem możliwości, by w takiej sytuacji wysokość możliwych do zaliczenia kosztów rat leasingowych nie uległa zmianie. Nawet jeśli część kapitałowa pozostanie na dotychczasowym poziomie, to zmianie ulegnie część odsetkowa. Choć spłata kapitału leasingowego jest zawieszona, to nadal naliczane są odsetki, a ponieważ kapitał nie jest w pewnym okresie spłacany, odsetki muszą być większe. W konsekwencji zwiększą się koszty podatkowe, co będzie czynnikiem dyskwalifikującym stosowanie „starych” przepisów.

Powyższe rozważania potwierdzają ostatnie decyzje organów podatkowych. Interpretacja Dyrektora KIS z 31 sierpnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.234.2021.2.BKD) dotyczy sytuacji, w której wnioskodawca (korzystający) zawarł umowę leasingu operacyjnego w 2018 r. W 2020 r. sporządzono aneks, na mocy którego okres leasingu został wydłużony o 6 miesięcy. W tym czasie korzystający ponosił wyłącznie koszty odsetek, zaś płatność za część kapitałową raty była odroczona. Łączna wysokość odsetek zapisana w umowie uległa modyfikacji, co przełożyło się na zmianę całkowitego kosztu leasingu. Mimo to wnioskodawca argumentował, że nie jest zobligowany do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT (wprowadzający limit zaliczania rat leasingowych do kosztów).

Dyrektor KIS uznał stanowisko leasingobiorcy za nieprawidłowe. Jak wskazał organ, w przypadku umowy leasingu zawartej w 2018 r., zmiany w harmonogramie spłat, będące skutkiem COVID-19, które (na podstawie aneksu do umowy) powodują zmianę wysokości miesięcznych rat leasingowych, wiążą się z koniecznością przejścia na nowe, limitowane zasady zaliczania kosztów – wprowadzone i obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.

W ocenie fiskusa stosowanie nowych (aktualnych) regulacji podatkowych nie byłoby konieczne, jeśli raty leasingu nie uległyby zmianie, a jedynie ich płatność zostałaby przesunięta w czasie. Podobne stanowisko – na gruncie tożsamych przepisów ustawy o PIT – zajął Dyrektor KIS w interpretacji z 9 września 2021 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.532.2021.1.PS). Organ dodatkowo wskazał w niej przykładowy katalog zmian, które nie będą powodować konieczności stosowania nowych regulacji w omawianym obszarze. Są to:

zmiany, które stanowią element wykonania umowy leasingu, tj. stanowią realizację zapisów tej umowy, o ile te zmiany umowy leasingu miały swoją podstawę w umowie,
zmiany o charakterze technicznym (np. numeru VIN, specyfikacji pojazdu, wyposażenia),
zmiany dotyczące zakresu usług niezwiązanych z finansowaniem (np. ubezpieczenia pojazdu),
zmiany parametrów finansowych umowy wynikających z pierwotnego jej brzmienia, np. w następstwie wydłużenia się okresu dostawy, co skutkować będzie zwiększeniem kosztów zawarcia umowy, czy też zmian warunków finansowych w wyniku zmian kursowych w umowach denominowanych w walutach obcych.

Dyrektor KIS zaznaczył, że tego rodzaju przekształcenia umów mają charakter obiektywny, niezależny od woli stron umowy.

Ministerstwo wprowadziło w błąd

Wszelkie modyfikacje umów leasingu zawartych do końca 2018 r. powinny być więc przedmiotem szczegółowej analizy. W przypadku zmiany harmonogramu spłat i wysokości rat, na gruncie prawa podatkowego będziemy mieli do czynienia ze zmianą umowy leasingu. Będzie to skutkować koniecznością stosowania aktualnych regulacji, ograniczających wysokość rat leasingowych (w części kapitałowej), podlegających zaliczeniu do kosztów. Może się to wiązać z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, znacznie przewyższającymi krótkookresowe korzyści finansowe. Zalecana jest więc daleko idąca powściągliwość i chłodna kalkulacja ewentualnych skutków zawarcia aneksu.

Warto też krytycznie odnieść się do wyjaśnień Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej resortu. Z pewnością część leasingobiorców, kierując się nimi, uznało, że może swobodnie zawiesić spłatę kapitału, nie tracąc prawa do korzystania ze „starych”, bardziej korzystnych regulacji w zakresie możliwości zaliczania rat leasingowych do kosztów. Można więc powiedzieć, że Ministerstwo wprowadziło część podatników w błąd. Słusznie więc postąpili ci, którzy podeszli do wspomnianych wyjaśnień z ostrożnością i wystąpili z wnioskami o interpretacje.

Autor: Mateusz Wrzosek