Umorzone pożyczki w kosztach? Tylko dla PIT-owców, gdy umarza sąd upadłościowy
Wiele spośród firm leasingowych oprócz klasycznego leasingu udziela również pożyczek (często zwanych „leasingowymi”). Jednym z problematycznych zagadnień w takiej działalności jest kwestia ujmowania w kosztach podatkowych strat wynikających z braku spłat pożyczki przez pożyczkobiorców. Jak wynika z niedawnego wyroku NSA, podatnicy PIT, którzy prowadzą tego rodzaju działalność, mogą znajdować się w tym kontekście w nieco lepszej sytuacji podatkowej niż podmioty opodatkowane CIT.
Co mówią przepisy?
Zdecydowana większość polskich firm leasingowych prowadzi działalność w formie spółek kapitałowych, dlatego w ich przypadku zastosowanie znajdują przepisy ustawy o CIT.
W publikowanych artykułach kilkakrotnie opisywaliśmy sytuację pożyczkobiorców na gruncie CIT (m.in. w tekstach „NSA: sprzedaż wierzytelności odsetkowej bez kosztów podatkowych” i „Cesja wierzytelności z umów leasingu i pożyczek – kolejne spory nieuniknione?”). W uproszczeniu można stwierdzić, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zaliczenie niespłaconego kapitału pożyczki do kosztów nie jest możliwe (o ile spółka nie jest bankiem), ponieważ naczelną zasadą przy zaliczaniu wierzytelności do kosztów jest to, aby ta wierzytelność wygenerowała wcześniej przychód. Dlatego też, w przypadku leasingu operacyjnego, gdzie poszczególne raty stanowią przychód podatkowy, taka niezapłacona rata może być, po spełnieniu ustawowych warunków, zaliczona do KUP. Natomiast w przypadku pożyczek – niezależnie, czy są one umorzone, przedawnione czy po prostu niezapłacone – zaliczenie ich do kosztów nie jest możliwe.
Znacznie rzadziej działalność leasingową prowadzą podatnicy PIT (występujący np. jako wspólnicy spółek jawnych czy cywilnych). W praktyce tacy podatnicy najczęściej wykorzystują leasing do transakcji z podmiotami powiązanymi. Jednak już pożyczki u podatników PIT zdarzają się bardzo często.
Na czym polega różnica podatkowa między tymi dwoma grupami podatników?
Otóż w ustawie o PIT występuje nieobecny w ustawie o CIT art. 23 ust. 1 pkt 40. Stanowi on, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu „umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym”.
A więc – a contrario – podatnik PIT w drodze wyjątku może zaliczyć do kosztów wartość niespłaconej pożyczki, o ile:
- pożyczka ta jest umorzona,
- umorzenie to występuje w związku z postępowaniem upadłościowym.
Sądy zgodne z fiskusem
Właśnie tą regulacją zajmował się NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r. (sygn. II FSK 79/21).
Chodziło o sytuację podatnika, który udzielił pożyczki fundacji. W związku z niewypłacalnością fundacji miało zostać wszczęte wobec niej postępowanie upadłościowe.
We wniosku o interpretację podatnik (pożyczkodawca) zapytał, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika jest wystarczające, by umorzoną pożyczę zaliczyć do kosztów.
Samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia do KUP umorzonych pożyczek, ponieważ na tym etapie nie można rozstrzygnąć, czy wniosek zostanie pozytywnie rozpatrzony przez sąd. Możliwość zaliczenia pożyczki do kosztów zachodzi tylko w sytuacji, gdy sąd umorzy dług w ramach postępowania upadłościowego.
Dyrektor KIS uznał, że nie. Zdaniem organu samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do zaliczenia do KUP umorzonych pożyczek. Na tym etapie nie można jeszcze rozstrzygnąć, czy wniosek zostanie pozytywnie rozpatrzony przez sąd, czy też oddalony. W rezultacie Dyrektor KIS wskazał, że tylko w sytuacji, gdy sąd umorzy dług w ramach postępowania upadłościowego, zachodzi możliwość zaliczenia pożyczki do kosztów.
Sprawa trafiła do WSA w Warszawie, który w wyroku z 19 czerwca 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2470/19) nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i oddalił skargę. Kolejnym krokiem było złożenie skargi kasacyjnej.
Również NSA, w przywołanym już orzeczeniu z 6 lipca 2023 r. (sygn. II FSK 79/21), nie zgodził się z podatnikiem, podkreślając, że warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest umorzenie pożyczki przez sąd.
Wydaje się, że celem podatnika, który wystąpił z wnioskiem o interpretację (co było również zauważone w postępowaniu sądowym) było złożenie wniosku o upadłość i samodzielne umorzenie pożyczki dłużnikowi, co znacznie ułatwiłoby proces „ukosztowienia” niespłaconej pożyczki. Niestety, zgodnie z wyrokiem NSA, taka opcja nie jest możliwa.
Co dla podatników CIT?
Omawiamy wyrok jest istotny tylko dla leasingodawców-pożyczkodawców, którzy są podatnikami PIT. Nie jest jednak dla nich korzystny. W myśl orzeczenia ukosztowienie pożyczki jest możliwe jedynie w przypadku, gdy do umorzenia pożyczki uda się doprowadzić w ramach postępowania upadłościowego, co może być procesem pracochłonnym i czasochłonnym.
Podatnikom CIT natomiast pozostaje zgłaszanie postulatów de lege ferenda, a więc domagania się zmian w obowiązującym ustawodawstwie, w kontekście tego, że podatnicy PIT, którzy prowadzą identyczną działalność pożyczkową, mają – w przeciwieństwie do nich – szanse na oszczędności podatkowe.
Autor: Bartosz Mazur, doradca podatkowy